III SA/Wa 9/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 2686 zł (słownie: dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes Zarządu PFRON") postanowieniem z [...] lipca 2013 r. wszczął wobec P. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z uchybieniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "ZFRON") na rachunek bankowy tego funduszu za luty 2013 r. oraz wykorzystaniem ich w sposób niezgodny z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.; dalej zwana "ustawą o rehabilitacji"). Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. znak: [...] (dalej: Fundusz), doręczonym Stronie w dniu [...] grudnia 2014 r., zawiadomił o nieprawidłowościach ujawnionych w czasie kontroli m.in. w zakresie naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przez przekazanie z naruszeniem terminu środków z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za grudzień 2008 na rachunek bankowy ZFRON. Ujawnienie ww. nieprawidłowości obligowało Stronę do złożenia deklaracji DEK-II-a za grudzień 2014 i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. Strona złożyła deklarację DEK-II-a za grudzień 2014 z wykazaniem zobowiązania z tytułu art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji na kwotę 0,00 zł. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. znak: [...] (doręczonym w dniu [...] kwietnia 2015 r.) wobec powzięcia wątpliwości co do treści deklaracji DEK-II-a za grudzień 2014 i wysokości wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji wszczął wobec Strony postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań za grudzień 2014 z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków ZFRON. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. znak: [...] Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2014 roku w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu w kwocie 7 126,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Prezes Zarządu PFRON wskazał, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zobowiązany jest przekazać na rachunek bankowy ZFRON środki uzyskane z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości dla osób prawnych w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania tj. 15 dnia każdego miesiąca. Organ stwierdził, że Skarżąca nie dotrzymała terminów do przekazania środków ZFRON pochodzących z podatku od nieruchomości dla osób prawnych za grudzień 2008 na rachunek bankowy tego funduszu w kwocie 23.754,60 zł. W związku z powyższym, Prezes Zarządu PFRON wobec niedokonania przez Skarżącą należnych wpłat w terminie wynikającym z art. 33 ust. 3 pkt. 3 ustawy o rehabilitacji określił zobowiązanie o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt. 2 ustawy o rehabilitacji w wysokości 7.126,38 zł. W odwołaniu Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie i uznanie zobowiązań z tytułu przekazania środków na ZFRON za grudzień 2008 r. za nieprzedawnione; 2) art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez wadliwą interpretację i uznanie, że nieterminowe odprowadzanie składek przez Stronę na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest niezgodnym z ustawą przeznaczaniem środków rehabilitacji i stanowi podstawę do wpłaty 30% tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; 3) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przez wadliwą interpretację i ustalenie, że termin wpłaty przez Stronę środków na ZFRON wynosi 7 dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez Spółkę. Ponadto Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario. Decyzją z [...] listopada 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister", "Organ") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zajmując stanowisko w stosunku do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji wskazał, że za niezgodne z przeznaczeniem wydatkowanie środków ZFRON pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100% kwoty tych środków na ten fundusz oraz dokonania wpłaty 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON. Minister zwrócił uwagę, że za nieterminowe przekazanie środków na rachunek ZFRON, pracodawca jest zobowiązany jedynie do wpłaty na PFRON w ww. terminie w wysokości 30% środków nieprzekazanych w sposób terminowy. Użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na ZFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON oraz niezgodnego ich przeznaczenia. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/12, zgodnie z którym "Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. (...) przewiduje swoisty rodzaj sankcji, którą należy wpłacić, jeśli doszło albo do niezgodnego z ustawą przeznaczania środków ZFRON, albo do niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. (...). Zdaniem Sądu skoro z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. wynika, że możliwe jest wyodrębnienie rodzajów 30% zobowiązania, które powstaje z mocy prawa (swoistego rodzaju sankcji), należy w sentencji decyzji Prezesa PFRON określić każdą z ww. sankcji z osobna jako zobowiązanie za nieterminowe przekazanie środków na rzecz ZFRON oraz jako zobowiązanie za przeznaczanie środków ZFRON niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n.". Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadał się w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/13. W związku z powyższym Minister uznał za bezzasadny zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, gdyż wskazany przepis przewiduje dwa odrębne od siebie rodzaje sankcji tj. z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON oraz z tytułu niezgodnego przekazywania środków na rachunek ZFRON. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego m. in. protokołu kontroli podatkowej, dowodów przesłanych przez Stronę tj. zestawienia środków z podatku od nieruchomości oraz kopii wyciągów bankowych, Minister uznał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że Spółka nieterminowo przekazywała środki pochodzące z zaliczek na podatek od nieruchomości dla osób prawnych za grudzień 2008 roku na rachunek bankowy ZFRON w łącznej wysokości 23.754,60 zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązywało Stronę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 7.126,38 zł. Organ wskazał, że nieprawidłowości w tym zakresie zostały ujawnione w momencie doręczenia Stronie zawiadomienia Funduszu z 5 grudnia 2014 roku tj. w dniu 9 grudnia 2014 r., co obligowało Stronę do złożenia deklaracji DEK-II-a za grudzień 2014 i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 3 pkt. 3 ustawy o rehabilitacji Minister wyjaśnił, że dniem uzyskania środków ze zwolnienia z podatku od nieruchomości dla osób prawnych, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest 15 dzień każdego miesiąca. Organ przytoczył treść art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm. – dalej: u.o.p.l.), zgodnie z którym w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2010 osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Minister wskazał, że środki z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości za grudzień 2008 r. Skarżąca przekazała na rachunek ZFRON dopiero w dniach 20 stycznia i 12 lutego 2009 r. tj. z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym Organ za bezzasadne uznał zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zakresie środków z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, że Strona podnosząc w odwołaniu zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji odnosi się również do ustalenia, że termin wpłaty przez Stronę środków na ZFRON wynosi 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikom niepełnosprawnym, który nie ma żadnego związku z przedmiotowym postępowaniem. Minister wskazał, że sankcja z tytułu nieprzekazania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie była określona zaskarżaną decyzją, ponieważ została określona decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] stycznia 2015 r., znak: [...]. W związku z powyższym ww. zarzut Organ uznał za bezzasadny. Organ ustosunkowując się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 70 § 1 O.p., wskazał, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14 zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma treść przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który enumeratywnie wymienia do jakich wpłat, określonych w jakich przepisach, mają zastosowanie przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Minister powołał się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2008r. (V CSK 463/07) w którym wskazano, że przewidziane w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji odesłanie do przepisów O.p. ograniczone zostało do zamkniętego katalogu wpłat na PFRON (nieobejmującego nawet wszystkich wpłat zasilających PFRON). Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, że do wpłat o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się, odpowiednio, (z zastrzeżeniem przepisów nie mających w niniejszej sprawie zastosowania) przepisy O.p. z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Skoro zatem wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na ZFRON środków funduszu rehabilitacji nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, oznacza to, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p. w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Minister wskazał, że w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego brak jest konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa, a w konsekwencji instytucję przedawnienia należy postrzegać jako element polityki państwa. Zatem wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy (wyrok TK z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09). Wobec braku konstytucyjnej regulacji tej problematyki, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy (wyrok TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11; OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81). Skoro wprowadzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostawione jest uznaniu ustawodawcy, to tym bardziej pozostawione jest jego uznaniu wprowadzenie przedawnienia innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe. Organ wskazał, że w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z tego względu przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Zdaniem Ministra inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Zdaniem Organu, należy uznać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 70 O.p. niewątpliwie uwzględnia nakaz stabilizacji stosunków prawnych (stabilizacji sytuacji podatnika). Odnosi się ona do należności budżetu państwa (gminy) z tytułu podatków a przez odesłania zawarte w ustawach może też odnosić się do innych zobowiązań niż zobowiązania podatkowe. Organ podkreślił, że musi istnieć wyraźna norma prawna, z której wynika prawo (możliwość) stosowania uregulowań Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 tej ustawy. Jeżeli takiego wyraźnego odesłania nie ma - brak jest podstaw do stosowania tej instytucji do innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe. Minister wskazał, że środki ZFRON to środki pochodzące z należności budżetowych (państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego). Środki te mają służyć ściśle określonym celom mającym na względzie dobro osób niepełnosprawnych. Są to zatem środki publiczne, z których zrezygnowało państwo (gmina) na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyniku tej rezygnacji, środki te winny być przekazane na ZFRON i wykorzystane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych u danego pracodawcy. Organ stwierdził, że ustawodawca nie przewidując stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 70), do wpłat środków na ZFRON, uznał że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków ZFRON przewidziane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i dobro osób niepełnosprawnych, a nie stabilizacja sytuacji pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków. W związku z powyższym zarzut przedawnienia Minister uznał za bezzasadny. W dalszej części uzasadnienia decyzji za bezzasadne Organ uznał również zarzuty naruszenia art.120, art. 121 i art. 124 O. p., gdyż jego zdaniem organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa i podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r. VIII SA/Wa 461/14, Minister zauważył, że jest to wyrok nieprawomocny i incydentalny, od którego została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 3 listopada 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1ustawy o rehabilitacji przez ich niezastosowanie i uwzględnienie przy wydawaniu zaskarżanej decyzji przedawnionych zobowiązań z tytułu nieterminowego (zdaniem Organu) przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych lata 2007 - 2009; 2. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, przez wadliwą ich interpretację i ustalenie, że termin wpłaty przez Stronę środków na ZFRON wynosi 7 dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez Spółkę; 3. art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, przez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie że Strona nieterminowo przekazywała środki na ZFRON, w sytuacji gdy środki te zostały przekazane w terminie określonym w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie naruszenie zasady in dubio pro tributario; 2) art. 127 O.p. przez odniesienie się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozparzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; 3) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności ograniczenie się jedynie do treści protokołu kontroli stanowiącego podstawę do wydania decyzji w I instancji i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Jednocześnie na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w przypadku uwzględnienia przez Sąd przedmiotowej skargi, Skarżąca wniosła o zobowiązanie Organu do wydania w terminie 7 dni decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiając swoje stanowisko w przedmiocie zarzutu naruszenia 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji podniosła, że w niniejszej sprawie należy rozróżnić dwie zupełnie różne sytuacje skonkretyzowania obowiązku wpłaty 30% sankcji na PFRON, o których traktuje przepis art. 34 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Pierwszą z nich jest ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacyjnego, drugą natomiast jest niedotrzymanie terminu przekazania środków na ZFRON, określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Zabieg ten pozwala właściwie określić moment powstania zobowiązania oraz zaległości z tytułu wpłat na ZFRON. Zdaniem Skarżącej skoro obowiązek zapłaty sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 wnikający z naruszenia terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 powstał ex lege, niezależnie od ujawnienia nieprawidłowości, to za całkowicie uprawnione należy uznać stanowisko, zgodnie z którym przedawnieniu uległo prawo organu do zastosowania tej normy sankcjonującej. Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, że organ nie był uprawniony do obciążenia Spółki sankcją za określony w przedmiotowej decyzji okres funkcjonowania ZFRON ze względu na przedawnienie części obowiązków. Prawo organu zastosowania wobec Strony sankcji z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji z tytułu nieterminowego odprowadzania środków na ZFRON w stosunku do nieterminowych wpłat które powstały do dnia 31 grudnia 2009 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. i Organ nie miał prawa uwzględniać ich przy wydawaniu decyzji. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należało zbadać zasadność podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia, bowiem zarzut ten był najdalej idący i warunkował dalsze merytoryczne rozpoznanie sprawy. Błędne jest stanowisko Organu, według którego w niniejszej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia obowiązku określonego zaskarżoną decyzją. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzi, że zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie podlega w ogóle przedawnieniu ponieważ jego podstawa prawna nie została wymieniona w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Oceniając to stwierdzenie Ministra Sąd miał na uwadze, że przepisy zawarte w art. 33 ustawy o rehabilitacji ustanawiają obowiązek zapłat wpłat dwojakiego rodzaju. Przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji ustanawia obowiązek przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten ma zastosowanie do kwot pochodzących ze źródeł finansowania funduszu wymienionych w art. 33 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o rehabilitacji. Drugim rodzajem wpłat, których obowiązek ciąży na podatnikach są wpłaty określone przez art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Z treści tego przepisu wynika, że określa on sankcję za wykorzystanie środków funduszu niezgodnie z przeznaczeniem a także za niedotrzymanie terminu wpłaty na ustanowionego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Niewymienienie w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wpłat o, których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przy jednoczesnym nieuregulowaniu w tej ustawie kwestii przedawnienia obowiązków objętych jej zakresem oznacza, że obowiązek przekazania do ZFRON środków wskazanych w art. 33 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o rehabilitacji nie podlega przedawnieniu. Natomiast wpłaty sankcyjne, których podstawą jest przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji są wymienione w art. 49 ust. 1 tej ustawy, także w treści tego przepisu obowiązującej w dacie powstania obowiązku w stosunku do poszczególnych wpłat wymienionych w decyzji. Zatem do wpłat tych na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustalając datę upływu terminu płatności wpłat na PFRON określonych w art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji, Sąd miał na uwadze, że przepis art. 33 ust. 4a in. fine określa termin powstania obowiązku zapłaty sankcji stanowiąc, "....w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3." Z dosłownego brzmienia tego przepisu wynika, że termin powstania obowiązku zapłaty wpłaty określonej tym przepisem upływa z 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu w, którym: – doszło do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji lub – doszło do niedotrzymania terminu dokonania wpłaty, który określa art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku naruszenia obowiązku wpłaty środków funduszu w terminie wskazanym w tym przepisie. Przepisu art. 33 ust. 4a in fine nie można interpretować w ten sposób, że termin zakreślony tym przepisem należy liczyć od daty ujawnienia niezgodnego z ustawą wykorzystania środków funduszu i od daty ujawnienia przekazania środków z naruszeniem terminu ustanowionego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacji. Przeciwko takiej wykładni tego przepisu przemawia jego konstrukcja gramatyczna. Użyty w tym przepisie zwrot "ujawnienie" odnosi się do zwrotu "niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" natomiast nie odnosi się do wskazanego w tym przepisie zwrotu "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.". Użycie w tym przepisie zwrotu "niedotrzymanie" wskazuje, że nie można wiązać, go ze zwrotem "ujawnienie" gdyż, zbudowana w ten sposób norma byłaby sprzeczna z gramatyką języka polskiego i brzmiałaby "w terminie .....od ujawnienia niedotrzymanie terminu o, którym mowa w ust. 3 pkt 3." Dokonywanie wykładni gramatycznej przepisu możliwe jest jedynie przy założeniu, że ustawodawca i interpretator posługują się jednakowymi regułami gramatyki języka w, którym sformułowany został przepis. Oczywiste jest przy tym, że nie do przyjęcia jest możliwość stosowania reguł gramatycznych nieobowiązujących w tym języku lub sprzecznych z regułami gramatycznymi tego języka. Tak więc zwrot "ujawnienie" w procesie wykładni art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji nie może być wiązany ze zwrotem "ujawnienie". Oznacza to, że niedotrzymanie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi odrębną przesłankę powstania obowiązku wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji. Dlatego przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji in fine należy interpretować w ten sposób, że wpłata powinna nastąpić w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło: – ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, – niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Z powyższych konstatacji wynika, że omawiany przepis odnosi się do dwóch zdarzeń powodujących powstanie obowiązku dokonania wpłaty na PFRON i termin tej wpłaty dla każdego z tych zdarzeń został określony w sposób odrębny. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie ma art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji określający termin przekazania na rachunek ZFRON środków pochodzących z podatku od nieruchomości. Art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2. Art. 31 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji stanowi, że podatnik zwolniony jest z podatku od nieruchomości rolnego i leśnego na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Stosownie do treści art. 31 ust. 3 pkt 1 tej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na PFRON - w wysokości 10 % i ZFRON - w wysokości 90 %. Zdaniem Sądu zawarte w art. 31 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji odwołanie do przepisów odrębnych w zakresie podatku od nieruchomości obejmuje ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. dalej powoływaną jako u.p.o.l.). Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Skarżąca jest osoba prawną. Na podstawie art. 6 ust. 9 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane wpłacać podatek od nieruchomości, bez wezwania na rachunek budżetu właściwej gminy w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje obowiązku wydania przez organ decyzji ustalającej podatek od nieruchomości podmiotom wskazanym w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Regulacja zawarta 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście braku obowiązku wydania decyzji ustalającej podatek podmiotom wskazanym w art. 6 ust. 9 oznacza, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Zdaniem Sądu podmiot podlegający ustawie o rehabilitacji uzyskuje środki należne ZFRON z tytułu podatku od nieruchomości z upływem terminu wskazanego w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., gdyż w tym momencie środki, które w przypadku braku zwolnienia musiałby przekazać do budżetu gminy stają się jego aktywem. Upływ tego terminu w przypadku podatnika spełniającego kryteria określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oznacza definitywne i ostateczne wystąpienie po jego stronie korzyści w postaci środków finansowych objętych zwolnieniem od obowiązku przekazania ich do budżetu gminy. Dlatego upływ terminu wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w stosunku do środków ZFRON pochodzących z podatku od nieruchomości należnych od osoby prawnej następuje z końcem 22 dnia każdego miesiąca. Oznacza to, że w przypadku uchybienia temu terminowi termin dokonania wpłaty określonej art. 33 ust. 4a upływa 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w, którym uchybiono terminowi z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W rozpoznanej sprawie Skarżąca przekazała środki na ZFRON pochodzące z podatku od nieruchomości za grudzień 2008 r. z naruszeniem terminu określonego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W niniejszej sprawie termin dokonania przedmiotowych wpłat na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w stosunku do wpłat za grudzień 2008 roku upływał w styczniu 2009 roku, co oznacza, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. w stosunku do tych wpłat termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2014 roku. Zatem decyzja zaskarżona została wydana po upływie terminu przedawnienia art. 70 § 1 O.p. Sąd nie dysponował informacjami pozwalającymi na stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły wskazane w art. 70 § 2, 3, 4 i 6 O.p. okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Z tej przyczyny Sąd nie mógł stwierdzić, że zaskarżona decyzja w zakresie wpłat dotyczących uchybienia terminowi przekazania na ZFRON środków ze zwolnienia od podatku od nieruchomości została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że organ drugiej instancji w rozpoznanej sprawie błędnie obliczał termin przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W wyniku tego w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono w sposób prawidłowy, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja może dotyczyć zobowiązania przedawnionego w dniu wydania tej decyzji, Sąd uznał za niecelowe rozpoznanie na obecnym etapie postępowania pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Zdaniem Sądu rozpoznanie tych zarzutów będzie możliwe dopiero po ocenie zasadności najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przedawnienia zobowiązania. Na obecnym etapie postępowania pomimo stwierdzenia przez Sąd, że organ w rozpoznaj sprawie dokonał błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że decyzja określała zobowiązanie, które uległo przedawnieniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Zadaniem organu będzie przede wszystkim ustalenie, czy w rozpoznanej sprawie w zakresie wpłat na ZFRON pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości doszło do upływu terminu przedawnienia określonego przez art. 70 § 1 O.p. Wskazać również należy, że podniesione przez Stronę zarzuty odnoszące się do wpłat środków na ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z naruszeniem terminu określonego przez art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ sankcja z tytułu nieprzekazania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie była objęta zakresem przedmiotowym zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.