II FSK 1355/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1273/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1273/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 października 2016 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 13 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej (dalej: "DIC") w Warszawie, działając na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 99 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", przekazał DIC w Szczecinie (dalej: "organ pierwszej instancji") odpis tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. wystawionego przez DIC w Olsztynie wobec "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "zobowiązana") w celu dokonania czynności rekwizycyjnych, tj. zajęcia, odbioru i sprzedaży ruchomości (automatów do gier) zatrzymanych w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko Spółce. W dniu 4 maja 2016 r. poborca skarbowy dokonał w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w Koszalinie zajęcia automatów do gier ([...]) dokumentując tę czynność protokołem zajęcia i odbioru ruchomości, który doręczono Spółce w dniu 30 maja 2016 r. Na powyższą czynność egzekucyjną Spółka, na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., złożyła skargę i wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez dokonanie zajęcia ww. ruchomości w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie wskazał w protokole wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez DIC w Olsztynie, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej. Zobowiązana wskazała również, że zajęte automaty do gier są wyłącznie w jej posiadaniu zależnym (na podstawie umowy leasingu), a ich właścicielem jest spółka handlowa prawa cypryjskiego. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2016 r. DIC w Szczecinie, na podstawie art. 54 § 1 i 5 u.p.e.a., oddalił skargę. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że na zlecenie organu egzekucyjnego dokonał czynności rekwizycyjnej, w której Spółka nie uczestniczyła, wobec czego poborca przywołał dwóch świadków, którzy potwierdzili udział przy czynnościach składając podpisy na protokole zajęcia, zaś w protokole wymieniono: Spółkę (zobowiązana), DIC w Szczecinie (organ rekwizycyjny), DIC Warszawie (organ egzekucyjny) i DIC w Olsztynie (wierzyciel), który wystawił tytuł wykonawczy. Zdaniem organu, druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2310) - dalej: "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.". Wskazano również, że z dniem 1 października 2015 r., na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494) - dalej: "rozporządzenie z 15 września 2015 r.", DIC w Szczecinie został wyznaczony do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do określonych w rozporządzeniu obowiązków, w tym do spraw niezapłaconych należności powstałych przed wejściem w życie tego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. DIC w Szczecinie podkreślił, że w trybie skargi na czynności egzekucyjne nie jest możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, np. zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a., wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, czy też wniosku o wyłączenie ruchomości spod zajęcia. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku własności zajętego automatu organ wyjaśnił, że to osobie trzeciej, a nie zobowiązanej, przysługuje prawo wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji (art. 38 § 1 u.p.e.a.). W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIS w Szczecinie", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł m.in., że ze względu na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, z zakresu przedmiotowego dopuszczalności skargi na czynność egzekucyjną należy wyłączyć te sytuacje, w których zobowiązany może skorzystać z innego środka prawnego przewidzianego w przepisach u.p.e.a., np. zarzutów (art. 33), czy żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59). Na takie rozumienie art. 54 u.p.e.a. wskazuje wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów tej ustawy. Nieograniczony zakres skargi na czynności egzekucyjne prowadziłby bowiem do powielenia środków zaskarżenia istniejących w ramach postępowania egzekucyjnego. Z tego względu zakresem przedmiotowej sprawy nie są objęte okoliczności, które podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym zarzutów bądź wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem DIS w Szczecinie, wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 97 i art. 98 u.p.e.a. zostały przez organ rekwizycyjny spełnione. Z uwagi na to, że Spółka nie uczestniczyła przy dokonywaniu czynności związanych z zajęciem urządzeń do gier, poborca przy jej dokonywaniu przywołał dwóch świadków, którzy potwierdzili udział przy czynnościach składając podpisy na protokole z dnia 4 maja 2016 r. Ponadto zastosowany druk protokołu jest zgodny ze wzorem obowiązującym na dzień zajęcia ruchomości określonym w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. i zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 67 § 4 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał również, że konstrukcja druku formularza protokołu zajęcia i odbioru ruchomości wynikająca z ww. rozporządzenia wymaga wskazania treści "objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez...". W ocenie DIS w Szczecinie, w protokole z dnia 4 maja 2016 r. poborca prawidłowo wskazał DIC w Olsztynie, który wystawił powyższy tytuł wykonawczy, a następnie, jako wierzyciel, wystąpił do DIC w Warszawie o egzekucję objętych nimi, nieuregulowanych dobrowolnie należności. Dlatego, jeśli zdaniem Spółki w tej sprawie wierzycielem powinien być inny podmiot, okoliczność ta mogła być skarżona w trybie zarzutów (art. 33 u.p.e.a.). Powtórzono, że ze względu na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych okoliczności podlegające ocenie w postępowaniu dotyczącym zarzutów nie mogą być przedmiotem rozpoznania w trybie skargi na czynności egzekucyjne. W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienie organu pierwszej instancji, zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) - dalej: "k.p.a.", oraz art. 7 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność, jaką jest ustalenie, czy ruchomości, które planuje zająć, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś z informacji Spółki wynika, że zajęte w sprawie ruchomości nie stanowiły jej własności, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; 2. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego o numerze [...] i podając wierzyciela jako DIC w Olsztynie, w sytuacji gdy DIC w Olsztynie, zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a., a przede wszystkim na podstawie rozporządzenia z 15 września 2015 r. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3. art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przejawiające się w obciążaniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej, z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; 4. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 54 § 5a u.p.e.a. i art. 67 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do sporządzenia protokołu zajęcia i odbioru ruchomości na nieaktualnym w dacie wystosowania zawiadomienia wzorze zajęcia (brak określenia godziny dokonania czynności), przy czym zgodnie z treścią naruszonej normy prawnej podstawę stosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaś jakiekolwiek modyfikacje ustalonego wzoru dopuszczalne są jedynie w zakresie przewidzianym w tym wzorze. DIS w Szczecinie w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1273/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA w Szczecinie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i przytoczeniu treści mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności egzekucyjnych. Oznacza to, że w drodze tej skargi ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. A zatem, nie jest dopuszczalne podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynność egzekucyjną nie może więc dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia wierzyciela w protokole zajęcia ruchomości z dnia 4 maja 2016 r. WSA w Szczecinie wskazał, że w sporządzonym przez poborcę skarbowego (działającego w imieniu organu rekwizycyjnego) protokole wskazano wierzyciela, tj. DIC w Olsztynie, który w dniu 10 sierpnia 2015 r. wystawił wobec zobowiązanej tytuł wykonawczy, a następnie jako wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego, tj. DIC w Warszawie, o wszczęcie egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania nieuregulowanych dobrowolnie należności (nałożonych na Spółkę kar pieniężnych). Sąd podkreślił, że wierzyciel, z inicjatywy którego doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w dacie 10 sierpnia 2015 r., jest wprost wskazany w tytule wykonawczym, w części F. "oznaczenie i wniosek wierzyciela" i nie zachodziła trudność w jego ustaleniu. Sąd wskazał, że z dniem 1 października 2015 r., na podstawie rozporządzenia z 15 września 2015 r., DIC w Szczecinie został wyznaczony do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do określonych w rozporządzeniu obowiązków, w tym do spraw niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy, w tym podjęte przez DIC w Olsztynie przed 1 października 2015 r., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. WSA w Szczecinie podniósł, że wzór protokołu zajęcia został określony w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. (załącznik nr 11), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 67 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym wzorem w protokole zajęcia wymagane jest wskazanie treści: "objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez...". Stąd też w protokole z dnia 4 maja 2016 r. poborca wskazał DIC w Olsztynie, który wystawił powyższy tytuł wykonawczy, przy czym po dacie 1 października 2015 r. bezspornie w roli wierzyciela występuje DIC w Szczecinie. Sąd przyznał, że konstrukcja druku formularza protokołu zajęcia i odbioru ruchomości przy oznaczaniu wierzyciela może wprowadzać w błąd, jednakże zmiana w zakresie organu uprawnionego do działania w roli wierzyciela z dniem 1 października 2015 r. nastąpiła z mocy prawa, na podstawie aktu prawnego mającego walor powszechnie obowiązującego, tj. rozporządzenia z 15 września 2015 r. Sąd uznał tym samym, że powyższe nie wpływa na skuteczność dokonanego zajęcia. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że w niniejszej sprawie wierzycielem uprawnionym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego powinien być inny podmiot, Sąd pierwszej instancji podniósł, że okoliczność ta mogła być podnoszona w trybie zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), o czym zobowiązana została pouczona w tytule wykonawczym. W odniesieniu do zarzutu braku wyjaśnienia okoliczności dotyczących własności zajętych ruchomości WSA w Szczecinie odwołał się do orzecznictwa, wskazując, że organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do udzielenia osobom trzecim niebędącym stronami postępowania informacji o przysługujących im prawach. Jeśli w trakcie egzekucji naruszono prawa majątkowe osób trzecich, zobowiązany powinien powiadomić te osoby. Z kolei osoba trzecia, podejmując czynności zmierzające do wyłączenia spod egzekucji jej prawa, powinna we własnym interesie zapoznać się z obowiązującym w tym zakresie terminem, a w przypadku jego niedotrzymania wystąpić z prośbą o przywrócenie, uprawdopodobniając, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Podkreślono, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu (art. 38 § 1 u.p.e.a.). Wskazano, że w sytuacji, gdy Spółka miała świadomość, iż zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić osobę, której - jej zdaniem - prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem (art. 168a u.p.e.a.). Sąd zwrócił uwagę, że Spółka podniosła ten zarzut w skardze na czynność egzekucyjną i w skardze do Sądu, nie negowała stanowiska organu pierwszej instancji w złożonym na jego postanowienie zażaleniu. Odnosząc się do zarzutu sporządzenia protokołu zajęcia na nieaktualnym wzorze, tj. brak oznaczenia godziny dokonania czynności, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzut ten został podniesiony po raz pierwszy w skardze kierowanej do Sądu, a zatem nie był on przedmiotem rozstrzygania przez organ. Stąd zarzuty skargi ukierunkowane na wadliwość protokołu nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego D. D., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej, wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązana faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązana ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność, jaką jest ustalenie, czy ruchomości, które planuje zająć, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązana ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 2. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z § 1 rozporządzenia z 15 września 2015 r. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji gdy organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów poprzez uznanie, że pomimo wejścia w życie ww. rozporządzenia, wierzycielem w stosunku do wszczętych przed tą datą postępowań egzekucyjnych jest organ, który inicjował postępowanie egzekucyjne, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że z dniem wejścia w życie ww. rozporządzenia wierzycielem, zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jest DIC w Szczecinie, co w konsekwencji powinno znaleźć odzwierciedlenie w czynnościach egzekucyjnych podejmowanych w ramach takich postępowań egzekucyjnych; 3. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ obciążył zobowiązaną ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej, z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; 4. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 67 § 2 i 4 u.p.e.a. oraz § 1 pkt 11 i § 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. ze względu na okoliczność, iż do zajęcia ruchomości zastosowano protokół zajęcia i odbioru ruchomości, który nie odpowiada wzorowi stanowiącemu załącznik nr 11 do rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., co powoduje, że do zajęcia ruchomości nie zastosowano wzoru przewidzianego przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego w dacie dokonywania zajęcia, przy czym zgodnie z treścią naruszonej normy prawnej, podstawę stosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaś jakiekolwiek modyfikacje ustalonego wzoru dopuszczalne są jedynie w zakresie przewidzianym w tym wzorze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno na etapie postępowania egzekucyjnego, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. DIS w Szczecinie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego B. B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Odnosząc się kolejno do zarzutów złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy wskazać, że kwestia uprawnień właścicielskich nie stanowi podstawy do złożenia skargi na czynność egzekucyjną i wobec tego nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Jak prawidłowo wskazały organy egzekucyjne i Sąd pierwszej instancji - do ochrony interesów osób trzecich w przypadku kierowania egzekucji wobec rzeczy lub prawa majątkowego nienależącego do zobowiązanego służy art. 38 u.p.e.a. A zatem, niemożliwe było uwzględnienie podnoszonych w tej kwestii racji skarżącej w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną, ponieważ odbyłoby się to z przekroczeniem zakresu tego środka prawnego. W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Zgodnie bowiem z art. art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. W piśmiennictwie przyjmuje się, że poborca nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (tak: L. Guzek, Egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego, Monitor Podatkowy 2000/11, s. 25). Wskazuje się również, że mamy tu do czynienia ze swoistym domniemaniem, że wszystko, co znajduje się w mieszkaniu zobowiązanego, jest jego własnością (zob. W. Kubiak, A. Krzyczkowski, Egzekucja administracyjna. Objaśnienia i teksty, Warszawa 1958, s. 49). Ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że zobowiązany powinien powiadomić osoby trzecie, jeśli w trakcie egzekucji naruszono prawa majątkowe tych osób. Z kolei osoba taka, podejmując czynności zmierzające do wyłączenia spod egzekucji jej prawa, powinna we własnym interesie zapoznać się z obowiązującym w tym zakresie terminem, a w przypadku jego niedotrzymania wystąpić z prośbą o przywrócenie, uprawdopodobniając, że uchybienie nastąpiło bez jej winy (tak: NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1419/99, LEX nr 53173). Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji zatem, gdy Spółka ma świadomość, że zajęte automaty do gier nie stanowią jej własności, lecz własność osoby trzeciej (cypryjskiej spółki prawa handlowego), powinna o fakcie zajęcia powiadomić osobę, której - jej zdaniem - prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem. Osoba roszcząca sobie prawa do zajętej rzeczy może bronić swych praw, zgłaszając wniosek o wyłączenie danej rzeczy spod egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 38 § 1 u.p.e.a. kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Z kolei art. 168a u.p.e.a. stanowi, że osoba, która rości sobie prawo do rzeczy lub prawa majątkowego, z których przeprowadzono egzekucję przez sprzedaż rzeczy lub wykonanie prawa majątkowego, może dochodzić od zobowiązanego odszkodowania na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę. Zobowiązany odpowiada bowiem za szkodę poniesioną przez tę osobę, jeżeli wiedząc o tym, że rzecz lub prawo do niego nie należy, nie powiadomił właściciela o zajęciu rzeczy lub prawa w terminie umożliwiającym tej osobie złożenie żądania wyłączenia danej rzeczy lub prawa spod egzekucji. Tym samym, zobowiązany odniósł korzyść wskutek skierowania egzekucji do rzeczy lub prawa majątkowego, które nie stanowiły jego własności (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII, Wolters Kluwer 2018, komentarz do art. 168a, pkt 2). W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Niezasadne były również dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, którymi starano się podważyć prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w zakresie oznaczenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 4 maja 2016 r. Oceniając te zarzuty w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przez "czynność egzekucyjną" rozumie się przy tym wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). W judykaturze akcentuje się, że przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. A zatem, skarga taka może dotyczyć tylko okoliczności, które nie są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia (por. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3257/16, i z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, w ślad za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że w postępowaniu zainicjowanym przez skarżącą w trybie skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 u.p.e.a.), które to postępowanie stanowi w istocie fragment postępowania egzekucyjnego, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się natomiast o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga na czynności egzekucyjne nie może więc być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 568/09, LEX nr 745753). Skarga, o której mowa, służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym (zob. Dariusz Jankowiak [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2005, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2005, s. 390). Nie jest zatem możliwe w trybie tego środka prawnego podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, czy też osób trzecich. Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie więc przysługiwać w sytuacjach, gdy u.p.e.a. przewiduje w związku z określonymi zdarzeniami w postępowaniu egzekucyjnym wniesienie np. zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, albo w sytuacjach, gdy przewiduje wniesienie pozwu do sądu. Za niedopuszczalną należy uznać więc sytuację, w której miałaby występować konkurencyjność przewidzianych w u.p.e.a. środków służących ochronie praw zobowiązanego, mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. Tym samym, postępowanie skargowe podlega badaniu jedynie w wąskim zakresie, który sprowadza się do analizy dochowania wymogów ustawowych regulujących sposób i wymogi zastosowania, jak w rozpoznawanej sprawie, konkretnego środka egzekucyjnego. Trzeba również mieć na uwadze, że kwestia wyznaczenia wierzyciela właściwego w sprawach dotyczących m.in. obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, czy też z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień została odrębnie uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2016 r. poz. 1200), a także w rozporządzeniu z 15 września 2015 r. Rozporządzenia te stanowią akty powszechnie obowiązującego prawa, wobec czego podnoszony przez stronę skarżącą zarzut obciążania zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela nie jest zasadny. Jako niezasadny należało ocenić również ostatni sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, tj. zastosowania do zajęcia ruchomości protokołu, który nie odpowiada wzorowi stanowiącemu załącznik nr 11 do rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania), podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W myśl art. 67 § 4 u.p.e.a. protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1 (oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego), 4-6 (numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; kwotę należnych kosztów egzekucyjnych) i 9 (datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego) oraz w art. 53 § 1 pkt 5 (podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów), a ponadto: 1) wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; 2) adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; 3) pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; 4) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 67 § 1 u.p.e.a. Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2310). W załączniku nr 11 do tego rozporządzenia określono wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, w którym na s. 2 w rubryce dotyczącej okoliczności jego sporządzenia nakazano wskazać miejsce, datę i godzinę jego sporządzenia. Wprawdzie - zgodnie z tym, na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej - zastosowany przez poborcę skarbowego wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 4 maja 2016 r. nie odpowiada w całości wzorowi określonemu w załączniku nr 11 do rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. (nie wskazano w nim godziny sporządzenia protokołu), jednakże skarżąca w wyniku tego uchybienia nie poniosła żadnych negatywnych skutków prawnych (a należy pamiętać, że uchylenie przez sąd administracyjny aktu z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Skargę na czynność egzekucyjną wniesiono bowiem do właściwego organu i we właściwym terminie, zaś sam protokół spełnia wymogi stawiane przez art. 67 § 4 u.p.e.a. Przedmiotowy protokół zawiera oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Prawidłowo został oznaczony numer tytułu wykonawczego, stanowiący podstawę prawną zajęcia ruchomości. Wskazano kwotę należności odpowiadającą kwocie określonej w tytule wykonawczym i okres, za który te należności zostały ustalone, a także rodzaj i stopę odsetek oraz koszty egzekucyjne. Zajęte automaty zostały szczegółowo wymienione i opisane wraz ze wskazaniem ich wartości szacunkowej i oddane pod dozór pracownika magazynu depozytowego, który własnoręcznym podpisem potwierdził fakt objęcia dozoru nad ruchomościami oraz informację, że na zajętych ruchomościach umieszczono znak ujawniający na zewnątrz ich zajęcie. Powyższe oznacza zatem, że zostały spełnione przesłanki zajęcia ruchomości określone w art. 98 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Sporządzony w niniejszej sprawie protokół zajęcia i odbioru ruchomości został doręczony skarżącej w dniu 30 maja 2016 r. Spełniono tym samym wymogi wynikające z art. 98 § 2 u.p.e.a. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]