I SA/Bk 897/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) złożonym przez Pana T. W. (zainteresowany będący stroną) oraz Pana A. W. (zainteresowany niebędący stroną) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nabył akcje SKA w okresie poprzedzającym uzyskanie przez nią statusu podatnika CIT, co nastąpiło [...] listopada 2015 r. W chwili obecnej rozważane jest przekształcenie SKA w inną spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: "Spółka osobowa"). Planowana reorganizacja byłaby przeprowadzona w okresie, w którym SKA będzie przysługiwał status podatnika CIT. Zgodnie z planami oraz prognozami dotyczącymi działalności SKA: na dzień przekształcenia SKA w Spółkę osobową mogą występować zyski z działalności gospodarczej, które zostały wypracowane w okresie, kiedy SKA nie była podatnikiem CIT; zyski wypracowane w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem CIT, zostaną droga uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników do dnia przekształcenia przekazane na kapitał zapasowy spółki. Zyski znajdujące się na kapitałach zapasowych w związku z przekształceniem zostaną przekazane na kapitały zapasowe w przekształconej spółce osobowej; ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w jej zyskach, wynikający z wartości jego udziału w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającego z umowy spółki przekształcanej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy przekształcenie SKA w Spółkę osobową, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361, z późn. zm.) będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości zysku wypracowanego przez SKA w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem CIT, przekazanego na kapitały zapasowe, na dzień przekształcenia SKA w spółkę osobową (dalej: "dochód z udziału w SKA")? 2. Czy w sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr l będzie właściwe, to późniejsza wypłata zysków wypracowanych przez spółkę osobową (przekształconą), będzie następowała z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy zmieniającej? Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę osobową nie będzie skutkować opodatkowaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu z udziału w SKA w wysokości wypracowanego do momentu przekształcenia zysku księgowego. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy wypłata zysków z bieżącej działalności spółki osobowej na rzecz wspólników nie będzie powodowała traktowania tych wypłat jako wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z zysków spółki przekształconej (SKA). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2016 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, stwierdzono więc, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową przedstawione we wniosku będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. W związku z treścią niniejszego rozstrzygnięcia, pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe. Wobec tego odstąpiono od udzielenia odpowiedzi w tym zakresie. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem nadanym w dniu 30 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca wezwał tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...] lipca 2016 r. znak [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia: [...] lipca 2016 r.). W dniu [...] sierpnia 2016 r. (data wpływu) złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której Strona zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. interpretację indywidualną i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuca błędną i niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku żart. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), poprzez nieuzasadnione, bezpodstawne i bezprawne przyjęcie przez organ wbrew brzmieniu powołanych przepisów, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadanym ustawą zmieniającą, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z argumentacji przedstawionej przez Organ wynika, że wbrew literalnemu brzmieniu przepisu przychody z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na koncie kapitału zapasowego lub rezerwowego, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową staną się majątkiem spółki osobowej (zyski z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że stanowisko zajęte przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, w uzasadnieniu wskazał, na obowiązującą normę prawną, jednak za podstawę swojego stanowiska nie uznał literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz odniósł się do uzasadnienia (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) w którym projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, że chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. zdaniem Organu był rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem Skarżącego taka argumentacja Organu jest nieprawdziwa, należy bowiem wskazać, że w zdecydowanej większości sądy administracyjne były jednomyślne co do interpretacji normy zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - twierdziły że za niepodzielone zyski nie można uznać zysków przekazanych na kapitał zapasowy w spółce. Skarżący zauważył, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie przepisów Ustawy PIT w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2014 r. opodatkowaniu podatkiem podlegają jedynie te zyski spółki, które nie zostały podzielone uchwałą wspólników poprzez ich wypłatę lub przekazanie na kapitał zapasowy. Jak uzasadnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2366/11) "zasadnie wywodzi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że przepis art. 192 K.s.h. wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych "innych sposobów podziału zysku". Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Lex 2013.). Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 K.s.h. racjonalny ustawodawca nie wymieniał by odrębnie "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" oraz "kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (zob. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47)". Organ w dalszej części uzasadnienia wskazał, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., obejmuje także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Organ dokonując argumentacji odwołuje się do uzasadnienia projektu, i celu jaki miała w założeniu ustawodawcy spełniać przedmiotowa norma. Organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie dokonuje niejako życzeniowej wykładni przepisu. Organ odniósł się do uzasadnienia zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartego w druku sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r., w którym ustawodawca uzasadniał konieczność wprowadzenia zmian w ustawie ze względu na nieostrość zastosowanego tam sformułowania, które prowadziło do nieobjęcia pewnych zdarzeń zakresem tej regulacji. Tym samym zdaniem Skarżącego ustawodawca sam przyznał się do stworzenia pewnej luki prawnej, którą następnie sam uzupełnił, poprzez wprowadzenie nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. W podobnych stanach faktycznych zapadały już rozstrzygnięcia WSA m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 08.10.2015 r. sygn. I SA/Rz 837/15, w którym sąd orzekając o tym, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja narusza przepisy prawa podatkowego, wypowiedział się co do celu wprowadzenia nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując że: "Celem wprowadzenia nowego brzmienia tego przepisu było między innymi - co wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej -usunięcie wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone. Ustawodawca zdecydował się nadać tym przepisom nowe brzmienie, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki." W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Rozumienie zawartego w ww. przepisie pojęcia "niepodzielone zyski" było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, kwestionujących jednolicie stanowisko Ministra Finansów, że niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Minister Finansów trafnie zwrócił uwagę na nowelizację art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. Brzmienie interpretowanego przepisu ustalone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Uwzględniając powyższe prawidłowa okazała się konkluzja organu, że analizowany przepis w brzmieniu ustalonym powyższą nowelą obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. Niezasadne są argumenty pełnomocnika Skarżącej przedstawiane w zakresie skutków nowelizacji dla opodatkowania dochodów spółki uzyskanych przed 2015 r. w przypadku jej przekształcenia w 2016 r. W ocenie autora skargi, fakt ewentualnego przekształcenia Spółki po ww. nowelizacji i rozszerzenie zakresu przedmiotowego podatku, nie może powodować opodatkowania dochodów prawidłowo rozdysponowanych w okresie, kiedy takie wartości nie stanowiły podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 17 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją. Wbrew stanowisku Skarżącej, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 2061/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Kontrolując zaskarżoną interpretację przez pryzmat zarzutów skargi Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pytań w nim sformułowanych wskazuje, że pierwszoplanowa w sprawie stała się interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2015 r. Organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził zaś słuszny zdaniem Sądu pogląd, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016 r. będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika ww. spółki kapitałowej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Aktualne brzmienie analizowanej regulacji wskazuje, że zysk spółki kapitałowej uzyskany przed 1 stycznia 2015 r. przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie dochód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015r. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).