I SA/Po 920/14

Dnia 30 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2014 r. Gmina A wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w[...], o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W opisie stanu faktycznego wskazano, że radni Rady Miejskiej prócz udziału w pracach Rady Miejskiej są desygnowani do gminnych instytucji samorządowych - zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. – Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: u.s.g.). Z tytułu uczestnictwa w przedmiotowych instytucjach radnym przysługuje dieta ustalona zgodnie z art. 25 ust. 4 i 8 u.s.g. Rada Miejska w uchwale w sprawie budżetu Miasta i Gminy na rok 2013, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 26 lipca 2000 r. w sprawie maksymalnej wysokości diet przysługujących radnemu gminy (t. j. Dz. U. Nr 61, poz. 710; dalej rozporządzenie ), w którym określono, że maksymalna wysokość diety dla radnego w przypadku gminy o liczebności mieszkańców w przedziale od 15 tys. do 100 tys. mieszkańców (do których zalicza się gmina - 45 tys.) wynosi 75% maksymalnej wysokości diety (tj. [...] złotych), przedmiotowe diety określiła jako wydatki przeznaczane na diety radnych Rady Miejskiej. W budżecie tym określone zostały konkretne kwoty z tytułu udziału w gminnych instytucjach samorządowych. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy przychód radnego stanowiący dietę ustaloną na podstawie uchwały budżetowej Rady Miejskiej, która zgodnie z rozporządzeniem jest wydatkiem określonym w rozdziale 75022 par. 3030, w granicach do [...] zł (por. § 3 pkt 2 w/w rozporządzenia) - z tytułu pełnionych przez radnego funkcji na podstawie art. 24 i art. 25 ust. 8 u.s.g. - jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "updof")? Wnioskodawca wyraził pogląd, że dieta radnego z tytułu pełnionych przez niego funkcji w gminnych instytucjach samorządowych, do których został desygnowany w trybie art. 24 u.s.g. mieści się w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. W konsekwencji gmina, jako płatnik nie ma obowiązku dokonywać poboru zaliczek na podatek dochodowy od ww. przychodów do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł. Zgodnie z art. 24 u.s.g. radny jest obowiązany brać udział w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Radni powołani do organów samorządu terytorialnego wypełniają zatem swe obowiązki ustawowe. Z kolei stosownie do treści art. 25 ust. 8 u.s.g. Rada Gminy przy ustalaniu wysokości diet radnych bierze pod uwagę funkcje pełnione przez radnego. Tym samym, jeżeli dochodzi do wyboru albo desygnowania radnego do gminnej instytucji samorządowej, gdzie pełni on obowiązki o charakterze społecznym i obywatelskim należy uznać, że zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Zdaniem wnioskodawcy udział radnego w instytucjach samorządowych jest związany z wykonywaniem przez niego mandatu, a zatem przychody jakie radny otrzymuje z tytułu przedmiotowego uczestnictwa winny być traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określone w art. 13 pkt 5 updof. Norma wyrażona w art. 13 pkt 5 updof wyraźnie odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1997 r. (sygn. akt: III SA 253/96, LEX nr 31582) wnioskodawca wskazał, że wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko. Nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych ani też w innych przepisach prawa. Stąd też należy uznać, że udział radnego w pracach instytucji samorządowych, do czego jest zobowiązany na podstawie wyboru bądź aktu powołania, spełnia ww. kryteria. Radny uczestnicząc w pracach organów wykonuje pracę dla dobra ogółu, poza zajęciami zawodowymi wykonując obowiązek, o którym mowa w art. 24 u.s.g. Strona podkreśliła, że zwrot diet jest obligatoryjny, za czym przemawia określenie, jakim posłużył się ustawodawca w art. 25 u.s.g.: "przysługuje". Oznacza to bezwzględny obowiązek wypłacenia radnemu diety z tytułu poniesionych przez niego kosztów w związku ze świadczeniem przez radnego społecznie pracy na rzecz samorządu Radny desygnowany w trybie art. 24 ma prawo wyłącznie do świadczenia określonego w art. 25 ust. 4 i 8 u.s.g., tj. diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. W związku z powyższym wnioskodawca uznał, że wobec radnych, będących członkami instytucji samorządu gminnego, ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof obejmującego diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Zwolnienie to odnosi się bowiem do przychodów wymienionych w punkcie art. 13 pkt 5 updof do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł. Tym samym płatnik nie ma obowiązku dokonywać poboru zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń. Takie stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lipca 2001 r., sygn. akt: III RN 114/00 (LEX 49382, OSNP 2002/2/32, OSNP-wkł. 2001/23/7, OwSS 2002/1/28128) potwierdzony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2004 r., sygn. akt: III SA/Po 391/04 (LEX 830657), w którym Sąd stwierdził, że skoro praca radnych w danej gminnej instytucji samorządowej mieści się w ramach obowiązków, które nakłada na nich przytoczony wyżej art. 24 u.s.g., to tym samym uprawnieni są oni do otrzymywania świadczeń przewidzianych w art. 24 ust. 4 u.s.g. W wydanej w dniu [...] czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy podniósł, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne przychody otrzymywane przez radnych, którzy - na podstawie art. 24 u.s.g.- zostali desygnowani do gminnych instytucji samorządowych należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jako przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności (art. 13 pkt 6 updof). Wykonywanie tych zadań nie jest realizacją obowiązku obywatelskiego, ale obowiązków nałożonych przez organ gminy w związku z realizacją zadań własnych gminy, a kwoty otrzymywane przez radnych stanowią wynagrodzenie za udział w pracach instytucji samorządowych. W związku z powyższym wnioskodawca obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 updof. Wynagrodzenia otrzymywane przez radnych, którzy zostali desygnowani do gminnych instytucji samorządowych, stanowią dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 updof. Wnioskodawca dokonując ich wypłaty zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie w terminie wskazanym w art. 42 ust. 1a powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym roczną deklarację PIT-4R, natomiast w terminie wskazanym w art. 42 ust. 2 pkt 1 przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację PIT-11. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 i 6 updof, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że dieta otrzymywana przez radnych stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 updof (a nie art. 13 pkt 5 updof) , a w konsekwencji uznanie, że przychód ten nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, 2) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organu podatkowego. W związku z powyższym, skarżąca Gmina wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W pierwszej kolejności skarżąca zaznaczyła, że brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że dieta otrzymywana przez radnych z tytułu uczestnictwa przez nich w instytucjach samorządowych nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 pkt 17 updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł. Nie sposób bowiem przyjąć, że diety otrzymywane przez radnych z ww. tytułu stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. Podkreślono, że przychody otrzymywane przez radnego z tytułu udziału w pracach Rady Gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został on wybrany lub desygnowany zawsze mają charakter diety, co jednoznacznie wynika z treści art. 25 ust. 4 u.s.g. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem radnemu przysługują diety na zasadach ustalonych przez radę gminy. Rada Gminy przy ustalaniu wysokości diet radnych bierze pod uwagę funkcje pełnione przez radnego (por. art. 25 ust. 8 u.s.g.). Ponadto, zdaniem Gminy nie sposób zrozumieć twierdzeń organu interpretacyjnego, by czynności wykonywane przez radnego w ramach działania instytucji samorządowej nie stanowiły czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Norma wyrażona w art. 13 pkt 5 updof wyraźnie odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7). Czynności wykonywane przez radnego w ramach instytucji samorządowych związane są z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, tj. obowiązków radnego jako reprezentanta społeczności lokalnej, biorącego udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Niewątpliwie uczestnictwo w pracach określonych instytucji samorządowych przez radnych jedynie pogłębia społeczny charakter prac owych instytucji. Osoby bowiem wybrane przez wspólnotę samorządową na swych przedstawicieli, stanowią ów czynnik społeczny niezbędny dla podjęciu obiektywnych decyzji w zakresie zagospodarowania przestrzennego zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Nie ulega wątpliwościom, że radny wchodzący w skład instytucji, kieruje się dobrem wspólnoty samorządowej reprezentując (na podstawie swego mandatu) społeczeństwo lokalne. Zatem skoro czynności wykonywane przez radnego, jako członka instytucji samorządowej, stanowią element wykonywania przez niego mandatu radnego i są realizowane na płaszczyźnie społeczność - członek społeczności, a istota działalności danej instytucji polega na rozwiązywaniu problemów społeczności lokalnej związanych należy uznać, że czynności wykonywane przez radnego, jako członka instytucji mają charakter społeczny w rozumieniu art. 13 pkt 5 updof. Nie stanowią te świadczenia przychodów określonych w art. 13 pkt 6 updof. Skarżąca podniosła następnie, że niniejsze postępowanie było prowadzone z uchybieniem zasady postępowania podatkowego - wyrażonej w art. 121 O.p.. Zdaniem Gminy, stanowisko reprezentowane przez organ zakłada zawieranie z radnymi umów cywilnoprawnych, co jest niezgodne z art. 24 d u.s.g. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenia otrzymywane przez radnych, którzy zostali desygnowani do gminnych instytucji samorządowych można zakwalifikować jako diety, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, podlegające w konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł. Okolicznością bezsporną jest, że z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem przez radnego funkcji w gminnych instytucjach samorządowych.(por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1593/12 orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zgodnie z art. 24 u.s.g. radny jest obowiązany brać udział w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Trafnie wskazuje zatem strona skarżąca, że norma wyrażona w art. 24 u.s.g. tworzy katalog otwarty instytucji samorządowych do których radny może być desygnowany i w pracy których ma on obowiązek uczestniczyć. Brak katalogu zamkniętego umożliwia prawodawcy – w zależności od potrzeb wspólnoty samorządowej – kształtowanie nowych instytucji, o charakterze fakultatywnym lub obligatoryjnym. Sprawowanie mandatu radnego to nie tylko uczestnictwo w pracach organu, czyli posiedzeniach komisji i sesji, to również konieczność uczestniczenia w innych instytucjach samorządowych. Należy w takiej sytuacji stwierdzić, że udział radnego w pracach instytucji samorządowych, do czego jest zobowiązany na podstawie wyboru bądź aktu powołania jest konsekwencją pełnienia przez niego funkcji radnego danej gminy i niewątpliwie jest związany z wykonywaniem obowiązków radnego, co jasno wynika z treści art. 24 u.s.g. Tym samym należy przyjąć, że radny, pełniąc funkcję w gminnych instytucjach samorządowych wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Nie można bowiem abstrahować od przepisu art. 23 ust. 1 zdanie pierwsze u.s.g., zgodnie z którym radny obowiązany jest kierować się dobrem wspólnoty samorządowej gminy. Nakaz ten podkreśla niewątpliwie społeczny i obywatelski charakter pełnia funkcji w gminnych instytucjach samorządowych. Na uwzględnienie zasługuje stanowisko wnioskodawcy, że zwrot diet i kosztów podróży jest obligatoryjny, za czym przemawia zwrot, jakim posłużył się ustawodawca art. 25 u.s.g. "przysługuje". Oznacza to bezwzględny obowiązek wypłacenia radnemu diety z tytułu poniesionych przez niego kosztów w związku z wykonywaniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Ponadto słusznie strona skarżąca wskazała, że w przypadku radnych podstawą dla dokonywania wypłat jest art. 25 ust. 4 u.s.g. w zw. z art. 24 oraz art. 25 ust. 8 u.s.g., zgodnie z którym rada gminy przy ustalaniu wysokości diet radnych bierze pod uwagę funkcje pełnione przez radnego oraz uchwały organów stanowiących gmin. Podkreślenia wymaga, że mając na uwadze art. 24a ust. 1 u.s.g. oraz 24d u.s.g., nie może dojść do wypłaty radnemu wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej. Na mocy art. 24a ust. 1 u.s.g. z radnym nie może być nawiązywany stosunek pracy w urzędzie gminy, w której radny uzyskał mandat. Natomiast art. 24d stanowi, że wójt nie może powierzyć radnemu gminy, w której radny uzyskał mandat, wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Konsekwencją obowiązywania norm prawnych wynikających z powołanych powyżej przepisów jest konstatacja, że ustawodawca dopuszcza jedynie wypłatę na rzecz radnego wynagrodzenia w postaci diety, a przy ustalania wysokości tej diety rada gminy bierze pod uwagę funkcję pełnione przez radnego. W związku z powyższym stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe, że skoro czynności wykonywane przez radnego jako członka instytucji samorządowej stanowią element wykonywania przez niego mandatu radnego, a istota wykonywania mandatu radnego polega na rozwiązywaniu problemów społeczności lokalnej należy uznać, że czynności wykonywane przez radnego jako członka instytucji mają charakter społeczny w rozumieniu art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie znajduje natomiast uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p., polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organu podatkowego. Zgodzić się w tym zakresie należy ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do tez prezentowanych przez wnioskodawcę oraz powołanych przez niego wyroków. Istota indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się do dokonania wykładni określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co wyraża się w ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Ze swej natury interpretacja służyć na zatem wskazaniu, czy stanowisko wnioskodawcy co do stosowania przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe czy nie. Tym samym postępowanie zmierzające do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest miejscem na polemikę między wnioskodawcą a organem podatkowym co do słuszności prezentowanych poglądów. W szczególności, w uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy nie jest zobowiązany do odnoszenia się do wszystkich tez prezentowanych przez wnioskodawcę oraz powoływanych przez niego orzeczeń sądów administracyjnych, jeżeli z treści interpretacji wynika, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Błędna wykładnia przepisów dokonana w wydanej interpretacji nie dowodzi, że organ naruszył zasady zaufania do organów państwa. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa, a szczególności wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.