II FSK 1593/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Izby Rolniczej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 127/12 w sprawie ze skargi S. Izby Rolniczej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. I SA/Ke 127/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Izby Rolniczej w K. (dalej: Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 14 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach ): 2.1. Sąd I instancji podał, że Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona sformułowała pytanie: czy zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów S. Izby Rolniczej, o ile są osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich? Wyrażając własne stanowisko w sprawie Strona stwierdziła, że zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów Izby, wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Zwolnieniu z art. 21 ust.1 pkt 17 podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, o których mowa w art. 13 ust. 5, ale i w pkt 7 cyt. ustawy. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że w pkt 5 art. 13 jest mowa tylko o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust.1 pkt 17 cyt. ustawy wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innej wykładni byłoby sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Zajęte stanowisko jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2009r. sygn. akt ll FSK 144/08. 2.2. Minister Finansów interpretacją z dnia z dnia 14 października 2009 r., nr [...] stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 5 i pkt 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej : u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że obowiązki społeczne i obywatelskie oznaczają czynności i zadania związane z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Pełnienie obowiązków społecznych zachodzi zaś wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Oznacza to, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi niewątpliwie są obowiązki członków Izby Rolniczej. Dalej organ powołał treść art. 3 ust.1, art. 3 ust. 5, art. 9 ust. 1, art.12 ust. 1 pkt 2 i pkt 10, art. 16 ust.1, art. 18 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 a ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o izbach rolniczych. Wyjaśnił, że do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia Izby Rolniczej oraz członków zarządu i komisji z tytułu pełnienia funkcji w tych organach - jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (Izby Rolniczej) - nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zwolnienie to bowiem dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych w ramach źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 5 tej ustawy. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a ustawy o izbach rolniczych, otrzymywane przez osoby, w związku z pełnieniem funkcji w organach statutowych Izby Rolniczej podlegają opodatkowaniu jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie organu, jeżeli diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek Izby Rolniczej, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym Izby Rolniczej - to w tym przypadku przychody te - do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to dałby temu wyraz w przepisach prawa. 2.3. Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 2.4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach (Sądem pierwszej instancji). 3.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, jako naruszającej prawo. Zdaniem Strony zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. obejmuje wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji. Twierdzenie to jest zgodne z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Na potwierdzenie wyrażonego poglądu powołała orzecznictwo sadów administracyjnych w tym zakresie. Nadto podniosła, że organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, albowiem w przeciwnym razie powstaje sytuacja, kiedy dla każdej z 16 izb rolniczych w kwestiach podatkowych obowiązują różne interpretacje, chociaż stan prawny i faktyczny sprawy jest tożsamy, co tym samym narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji) . Oddalając skargę, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przychody z działalności wykonywanej osobiście wymienione w art. 13 u.p.d.o.f. w pkt 5, to przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób ale z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu. Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że istnieje inna grupa przychodów podatników, którą wyróżnia w uzasadnionym celu. W rezultacie oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych. A zatem – zdaniem Sądu - gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych , komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to dałby temu wyraz w stosownym przepisie prawa tym bardziej, że w rodzajach przychodów wyróżnił dwie grupy. Natomiast fakt, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f nie dokonano analogicznego rozwiązania świadczy, że wolą ustawodawcy było objęcie przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego diet i kwot stanowiących zwrot kosztów jedynie osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, a pominięcie tym zwolnieniem osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów rad nadzorczych komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Sąd nie podzielił przy tym argumentów tego Sądu, który uznał dopuszczalność objęcia tym zwolnieniem niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących izb rolniczych. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. tam przedstawiona pomija wnioski wypływające z relacji pomiędzy przepisami zawartymi w pkt 5 i w pkt 7 art. 13 u.p.d.o.f. i wskutek tego wychodzi poza granicę językowego sensu przepisu. W konsekwencji Sąd uznał, że zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.of. dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Interpretacja rozszerzająca art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie znajduje oparcia w interpretowanych przepisach prawa podatkowego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Strony na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że przepis o zwolnieniach od podatku w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmuje przedmiotowe zwolnienie diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów jedynie osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, a pomija tym zwolnieniem osoby niezależnie od sposobu ich powoływania należące do składu zarządów rad nadzorczych komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. doprowadziła Sąd pierwszej instancji do nieuzasadnionego zawężenia sytuacji, do których zastosowanie ma norma z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i w konsekwencji poszerzenia obszaru opodatkowania, co jest sprzeczne z dyrektywami z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł że w braku jednoznaczności w wyniku wykładni językowej co do przedmiotowego zakresu osób objętych zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym trafne jest przyjęcie za punkt wyjścia wykładni zgodności przepisu z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa ,że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, o których mowa w art. 13 pkt 5 ale i pkt 7 u.p.d,o.f. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to , że w pkt 5 tego art. 13 jest mowa o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d,o,f. wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet i zwrotu kosztów tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innych wyników wykładni językowej i systemowej prowadziłoby do ustalenia zawężonego zakresu sytuacji, do których zastosowanie miałaby norma z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. 6.2. W skardze kasacyjnej Strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że przepis o zwolnieniach od podatku w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmuje przedmiotowe zwolnienie diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów jedynie osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, a pomija tym zwolnieniem osoby niezależnie od sposobu ich powoływania należące do składu zarządów rad nadzorczych komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. 6.3. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, iż źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi niewątpliwie są obowiązki członków Izby Rolniczej. 6.4. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o izbach rolniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 927 ze zm.) jednostkami organizacyjnymi samorządu rolniczego są izby rolnicze, zwane dalej 'izbami'. Izby posiadają osobowość prawną (art. 3 ust. 5 ww. ustawy). Z treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż organami izby są: 1. walne zgromadzenie, 2. komisja rewizyjna, 3. zarząd, 4. rady powiatowe izby. Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż do wyłącznej właściwości walnego zgromadzenia należy m.in.: - wybór i odwoływanie, w głosowaniu tajnym, zarządu, poszczególnych jego członków oraz komisji rewizyjnej i poszczególnych jej członków, - uchwalanie wysokości diet i zwrotu kosztów podróży służbowych członków walnego zgromadzenia, komisji rewizyjnej, zarządu, komisji problemowych, rad powiatowych izby oraz delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych, a także zasad i trybu ich wypłaty. Komisja rewizyjna składa się z 5 osób wybranych spośród członków walnego zgromadzenia (art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Przepis art. 18 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż zarząd wybierany jest spośród członków walnego zgromadzenia izby. W skład zarządu wchodzą: prezes, wiceprezes i 3 członkowie (art. 18 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 21a ww. ustawy członkom walnego zgromadzenia, zarządu, komisji problemowych, komisji rewizyjnej, rady powiatowej izby i delegatowi do Krajowej Rady Izb Rolniczych przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych na zasadach określonych przez walne zgromadzenie. 6.5. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia Izby Rolniczej oraz członków zarządu i komisji z tytułu pełnienia funkcji w tych organach, jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (Izby Rolniczej) nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zwolnienie to bowiem dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych w ramach źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 5 ww. ustawy. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a ustawy o izbach rolniczych, otrzymywane przez osoby, w związku z pełnieniem funkcji w organach statutowych Izby Rolniczej podlegają opodatkowaniu jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy w tym miejscu pamiętać o wyłączeniu określonym w art. 13 pkt 5 ww. ustawy, tj. o tym, że przychody osób z tytułu pełnienia funkcji w organach stanowiących osoby prawnej, stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Z zastosowania w pkt 5 sformułowania "z wyłączeniem" wynika, że przepis pkt 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5. Należy również zauważyć, iż jeżeli diety lub zwrot ww. kosztów otrzymuje członek Izby Rolniczej, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym Izby Rolniczej to w tym przypadku przychody te do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Podkreślić należy, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to dałby temu wyraz w przepisach prawa. 6.6. Skoro zatem zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody zw. z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (podobnie: orz. NSA z 22 lipca 2009 r. II FSK 496/08, z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 72/10, z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1626/04, z dnia 12 sierpnia 2008 r., II FSK 748/07). Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Cechą wspólną przychodów określonych w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. jest to, że nie stanowią one wynagrodzenia, lecz są rodzajem pewnego ekwiwalentu za poświęcenie swego czasu, wiedzy oraz sił (i związaną z tym możliwością utraty zarobku) na wykonywanie pewnych funkcji na rzecz państwa lub społeczeństwa, przy czym ma to miejsce poza działalnością zawodową tej osoby. Podkreślenia wymaga, że każde zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania i to suweren decyduje o jego zakresie podmiotowym i przedmiotowym. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom kasatora trudno mówić o naruszeniu art.217 Konstytucji RP bowiem zakres zwolnienia podatkowego określony został w art.21 ust.1 pkt 17 w związku z art.13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. 7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.