I SA/Ke 127/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi Ś Izby Rolniczej w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Ś.I. R. w K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez członków organów Izby R. diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów, jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono, że od diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów Ś. I.R. w K. pobierany jest podatek, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartym w decyzji z [...] nr [...]Uprzednio w dniu [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie nr [...], w którym potwierdził prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Ś. I. R. w K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jednak, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił je decyzją z dnia [...]. nr [...]. Stwierdzając, że diety pobierane przez członków organów stanowiących izb rolniczych za udział w posiedzeniach tych organów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 17 listopada 2006r. Do chwili obecnej od diet i kosztów zwrotu otrzymywanych przez członków organów Ś. I. R. w K. odprowadzany jest podatek. W przedstawionym stanie faktycznym Ś. I. R.w K. zadała następujące pytanie: czy zwolnienie podmiotowo- przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów Ś. I.R.w K., o ile są osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich? Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawczyni, zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów Izby, wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Zajęte stanowisko jest zgodne z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2009r. sygn. akt ll FSK 144/08 dotyczącym podatku od diet członków M.I.R.. Interpretacje tożsame z przedmiotowym wnioskiem istnieją także w stosunku do W. I. R., Izby R. w Z. G. oraz P. I. R.. Zwolnieniu z art.21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, o których mowa w art. 13 ust. 5, ale i w pkt 7 cyt. ustawy. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że w pkt 5 art. 13 jest mowa tylko o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust.1 pkt 17 cyt. ustawy wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innej wykładni byłoby sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art.217 Konstytucji RP. Organ wydając interpretację w przedstawionym stanie faktycznym wskazał na art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 5 i pkt 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że obowiązki społeczne i obywatelskie oznaczają czynności i zadania związane z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Pełnienie obowiązków społecznych zachodzi zaś wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi niewątpliwie są obowiązki członków I.R Następnie organ powołał treść art. 3 ust.1, art. 3 ust. 5, art. 9 ust. 1, art.12 ust. 1 pkt 2 i pkt 10, art. 16 ust.1, art. 18 ust. 1 i ust.2 oraz art. 21 a ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o izbach rolniczych. Wyjaśnił, że do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia I. R. oraz członków zarządu i komisji z tytułu pełnienia funkcji w tych organach - jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (I.R.) - nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to bowiem dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych w ramach źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a ustawy o izbach rolniczych, otrzymywane przez osoby, w związku z pełnieniem funkcji w organach statutowych I. R. podlegają opodatkowaniu jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał również na wyłączenie określone w art. 13 pkt 5 cyt. ustawy, zgodnie z którym przychody osób z tytułu pełnienia funkcji w organach stanowiących osoby prawnej, stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy. W ocenie organu, jeżeli diety lub zwrot ww. kosztów otrzymuje członek Izby R., niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym Izby R. - to w tym przypadku przychody te - do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to dałby temu wyraz w przepisach prawa. W związku z wydaniem powyższej interpretacji Ś. I. R. w K. pismem z 29 października 2009r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu wezwania wnioskodawczyni podniosła, że jest ono w pełni uzasadnione z przyczyn przedstawionych we wniosku. W szczególności rażącym naruszeniem prawa jest uznanie, że w stosunku do należności otrzymywanych przez członków Walnego Zgromadzenia, członków Zarządu i Komisji nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację Ś. I. R. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie interpretacji, jako naruszającej prawo. Uznając stanowisko organu za nietrafne, podniosła, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem wszystkie zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, co oznacza, że nie należy zawężać kręgu osób objętych zwolnieniem podatkowym. Z tych względów zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji. Twierdzenie to jest zgodne z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 831/07, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt II FSK 144/08. Zdaniem skarżącej, organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, w przeciwnym razie powstaje sytuacja, kiedy dla każdej z 16 izb rolniczych w kwestiach podatkowych obowiązują różne interpretacje, chociaż stan prawny i faktyczny sprawy jest w każdej izbie tożsamy. Narusza to konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2010r. sygn. I SA/Ke 96/10 uchylił zaskarżoną przez I. interpretacje indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tym, że nie z przyczyn na które wskazano w skardze. Zdaniem sądu organ nie zbadał dopuszczalności prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sytuacji gdy wnioskodawca posiadał już niekorzystną dla siebie interpretacje we wskazanym w pytaniu. Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów wyrokiem z dnia 4 lutego 2012r. sygn. II FSK 1250/10 uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że nawet w przypadku gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy to w świetle art. 14c par. 2, art. 14e par. 1 oraz 14h ordynacji podatkowej, to organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika. Zatem sąd powinien odnieść się do skargi, rozpoznając zarzuty pod względem merytorycznej poprawności interpretacji Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd bada zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego ten akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawiony przez skarżącą problem jest znany sądownictwu administracyjnemu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., ukształtowała się linia orzecznicza opowiadająca się za ścisłą wykładnią tego przepisu aczkolwiek są orzeczenia przeciwne. Istota sporu polega na stwierdzeniu czy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przedstawiona przez Ministra Finansów jest prawidłowa, a więc czy punktem wyjścia dla interpretacji ma być interpretacja językowa czy systemowa. Zdaniem sądu co wydaje się oczywiste, wszelkie rozważania odnośnie do sposobu interpretacji przepisów prawa rozpoczyna się od wykładni językowej. Dopiero brak jasności tekstu w sensie językowym dopuszcza odstępstwo od wykładni językowej. Odstępstwo dopuszczalne jest zatem wtedy gdy taka wykładnia prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości. Jest nieracjonalna, prowadzi do rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej. Prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu ustawodawcy. W ocenie sądu treść przepisów, które są przedmiotem interpretacji jest zrozumiała i jasna na poziomie analizy językowej tych tekstów. Nie ma powodu sięgania do innej interpretacji. Przychody z działalności wykonywanej osobiście w art. 13 u.p.d.o.f. w pkt 5, to przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób ale z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu. Zatem wyraznie wskazał ustawodawca, że istnieje inna grupa przychodów podatników, którą wyróżnia w uzasadnionym celu. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych. Natomiast pkt 7 tego artykułu stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przede wszystkim nie można dopatrywać się nieracjonalności ustawodawcy, że gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych , komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to nie dałby temu wyraz w stosownym przepisie prawa tym bardziej że w rodzajach przychodów wyróżnił dwie grupy. Zdaniem sądu żadnych wątpliwości nie ma odnośnie stosunku treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. do przepisów art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. Fakt iż w przepisie o zwolnieniach od podatku w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f nie dokonano analogicznego rozwiązania jak wyżej świadczy, że wolą ustawodawcy było objęcie przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego diet i kwot stanowiących zwrot kosztów jedynie osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, a pominięcie tym zwolnieniem osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów rad nadzorczych komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Należy stwierdzić że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wszelkie zwolnienia interpretuje się ściśle. Zwolnienia podatkowe to wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Skoro zatem ulgi i zwolnienia są wyjątkami, to jako takie muszą być wyraznie wskazane w ustawie. Stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe i znajduje oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 22 lipca 2009r.sygn II FSK 496/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie nie obejmuje należności wypłacanych członkom organów izb architektów, w wyrok z dnia 13 lutego 2009 r., II FSK 1628/07 ławnikom, pozaetatowym członkom Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (uchwała z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 7/08) oraz Regionalnych Izb Obrachunkowych (wyroki: z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 1799, 1800, 1801, 1898 i 1899/07). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. sygn. FSK 1626/04 wypowiedział się przeciwko zwolnieniu diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych uznając, że przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących stowarzyszenia nie są objęte tym zwolnieniem. W wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008 r. (II FSK 748/07) i z dnia 22 kwietnia 2009 r. (II FSK 31/08) uznając, że również przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących izb lekarskich zwolnieniem tym nie są objęte. Należy też przywołać odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 19 maja 2009 r. (II FSK 144/08) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że omawianym zwolnieniem objęte są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych. Niemniej jednak przeprowadzone wyżej rozumowanie oraz analiza orzecznictwa sądów administracyjnych skłania sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę do przyjęcia stanowiska przedstawionego przez te składy Sądu, które opowiadały się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych. W związku z powyższym sąd niepodziela argumentów stanowiska tego Sądu, który uznał dopuszczalność objęcia tym zwolnieniem niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących izb rolniczych. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. tam przedstawiona pomija wnioski wypływające z relacji pomiędzy przepisami zawartymi w pkt 5 i w pkt 7 art. 13 u.p.d.o.f. i wskutek tego wychodzi poza granicę językowego sensu przepisu. Prowadzi to do zastosowania wykładni systemowej i celowościowej, co nie wydaje się niewłaściwe. Reasumując zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Interpretacja rozszerzająca art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. we wskazanym zakresie nie znajduje oparcia w interpretowanych przepisach prawa podatkowego.