III SA/Wa 3593/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. S.K.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr IPPB6/4510-131/15-2/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz S. S.K.A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2015 r. S. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej także "Skarżąca", "Spółka", "SKA" lub "Wnioskodawca") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Spółka, z dniem 1 stycznia 2014 r. w związku z przepisami przejściowymi (art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, która została ogłoszona w Dzienniku Ustaw pod poz. 1387) oraz zmianą jej roku obrotowego nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok obrotowy Spółki po dokonanej zmianie roku w 2013 r. skończy się 31 października 2015 r. W związku z powyższym SKA na dzień złożenia niniejszego wniosku nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Niemniej jednak zdarzenie przyszłe, którego dotyczy niniejszy wniosek będzie miało miejsce już w dacie, kiedy Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zatem jest ona uprawniona do wystąpienia z niniejszym zapytaniem. W przyszłości planowane jest nabycie przez SKA, w drodze aportu, zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także "ZCP") od osoby fizycznej, która stanie się akcjonariuszem SKA w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci ZCP. W skład przedmiotowego ZCP wejdzie znak towarowy. Możliwe jest, że będzie to niezarejestrowany ani nie zgłoszony do Urzędu Patentowego RP ani do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej także "OHIM"). Możliwe też jest, że znak ten będzie, na dzień aportu zgłoszony do przynajmniej jednego z ww. urzędów. Zatem przedmiotem wkładu może być też prawo ze zgłoszenia znaku towarowego (niezarejestrowane na dzień aportu). Znak towarowy (niezarejestrowany na dzień aportu, bez względu na to, czy będzie już zgłoszony do ww. urzędów, czy też nie) będzie stanowił przedmiot prawa autorskiego (w szczególności jego warstwa graficzna). Podsumowując, w ramach ZCP do SKA mogą zostać wniesione prawa, które na dzień aportu będą stanowić: 1) Niezarejestrowany i niezgłoszony znak towarowy (ani jako krajowy ani jako wspólnotowy), którego warstwa graficzna stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport jako autorskie prawo majątkowe i amortyzowany, gdzie odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów lub 2) Niezarejestrowany ale zgłoszony znak towarowy (jako krajowy i/lub jako wspólnotowy), którego warstwa graficzna stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wraz z prawami z ww. zgłoszeń, wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport jako autorskie prawo majątkowe i amortyzowany, gdzie odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów lub 3) Niezarejestrowany ale zgłoszony znak towarowy (jako krajowy i/lub jako wspólnotowy), którego warstwa graficzna stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wraz z prawami z ww. zgłoszeń, wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport jako autorskie prawo majątkowe, amortyzowany, ale bez możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Po otrzymaniu aportu, w odniesieniu do otrzymanego w formie wkładu niepieniężnego niezarejestrowanego znaku towarowego wraz z prawami autorskimi do jego warstwy graficznej oraz/lub wraz z prawami ze zgłoszeń znaku towarowego, co do których proces rejestracji nie zostanie zakończony do dnia aportu, Spółka SKA będzie kontynuowała ten proces jako nowy właściciel praw ze zgłoszonego znaku towarowego (decyzja przyznająca prawa ochronne do znaku towarowego zostanie zatem wydana już na nowego właściciela, tj. na Spółkę SKA). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy w sytuacji, o której mowa w pkt 1 i 2 przedstawionego zdarzenia przyszłego, nabyty w drodze aportu w ramach ZCP niezarejestrowany znak towarowy, będący przedmiotem prawa autorskiego, amortyzowany jako to prawo w księgach wnoszącego aport, będzie podlegać amortyzacji w księgach Wnioskodawcy jako wartość niematerialna i prawna - autorskie lub pokrewne prawo majątkowe i będzie mógł być nadal amortyzowany w ten sam sposób, tj. jako autorskie lub pokrewne prawo majątkowe po jego zarejestrowaniu, a odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów? 2. Jaka będzie wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa autorskiego w sytuacji, o której mowa w pkt 1 i 2 przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz w pyt. 1? 3. Od jakiego momentu, w sytuacji opisanej w pkt 3 przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego przyjęcia w drodze aportu w ramach ZCP przez Spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym lub w OHIM? 4. Jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku, będąca podstawą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę, które dla Wnioskodawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, w sytuacji przedstawionej w pkt 3 zdarzenia przyszłego oraz w pyt. 2? Spółka odnoszą się do pytania nr 1 stwierdziła, że nabyty w drodze aportu w ramach ZCP niezarejestrowany znak towarowy, będący przedmiotem prawa autorskiego, podlegać będzie amortyzacji w jej księgach jako wartość niematerialna i prawna - autorskie lub pokrewne prawo majątkowe i będzie mógł być nadal amortyzowany po zarejestrowaniu w ten sam sposób, tj. jako prawo autorskie. Spółka wyjaśniła, że aby nabyty w drodze aportu w ramach ZCP niezarejestrowany znak towarowy, będący przedmiotem prawa autorskiego mógł być amortyzowany jako wartość niematerialna i prawna, muszą zostać spełnione następujące warunki: • możliwość kwalifikacji niezarejestrowanego znaku towarowego, będącego przedmiotem prawa autorskiego do jednej z kategorii wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej także "ustawa o CIT"); • niezarejestrowany znak towarowy, będący przedmiotem prawa autorskiego musi zostać nabyty przez podatnika; • niezarejestrowany znak towarowy, będący przedmiotem prawa autorskiego musi być wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; • przewidywany okres wykorzystania przez podatnika niezarejestrowanego znaku towarowego, będącego przedmiotem prawa autorskiego wyniesie minimum rok. Zdaniem Spółki niezarejestrowany znak towarowy, którego warstwa graficzna stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowić będzie wartość niematerialną i prawną zaliczoną do katalogu określonego w art. 16b ust. 1 - tj. autorskie prawo majątkowe, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Na mocy art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Spółka wskazała również na treść art. 1 ust. 4 tej ustawy, w myśl którego ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że niezarejestrowany znak towarowy może stanowić utwór w odniesieniu do którego przysługują prawa ochronne - wynikające z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, niezależnie od objęcia lub nieobjęcia ich ochroną wynikającą z rejestracji w Urzędzie Patentowym. Oznacza to, że niezarejestrowany znak towarowy słowno-graficzny, którego warstwa graficzna stanowi przedmiot prawa autorskiego, jest podlegającą amortyzacji wartością niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie Spółka wskazała, że zarejestrowanie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, pozostaje bez wpływu na powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę. Należy zatem uznać, że po zarejestrowaniu znaku Spółka nadal będzie mogła kontynuować amortyzację znaków ujętych w ewidencji jako prawo autorskie. Spółka odnosząc się do pytania nr 2 wskazała, że w przypadku nabycia w ramach wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wejdzie prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, będącego przedmiotem prawa autorskiego, zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT, będzie ona miała prawo do ustalenia wartości początkowej ww. niezarejestrowanego znaku jako prawa autorskiego w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zatem, w sytuacji opisanej w pkt 1 i 2 zdarzenia przyszłego, w której niezarejestrowany znak towarowy (bez względu na to czy będzie on zgłoszony do właściwych urzędów celem rejestracji czy też nie) będzie wprowadzony do ewidencji ST oraz wartości niematerialnych i prawnych osoby wnoszącej aport, oraz będzie przez nią amortyzowany, wartość początkowa tego prawa u Wnioskodawcy powinna być określona w tej samej wysokości, w jakiej została określona u wnoszącego ZCP do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. Spółka odniosła się do pytania nr 3. W jej ocenie na podstawie art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, art 6 ust. 1, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm., dalej także "ustawa PWP"), art. 16 Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 207/2009 z 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. UE L 2009, nr 78, poz. 1) podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw określonych w ustawie PWP, jak również praw ochronnych na wspólnotowe znaki towarowe, zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki: • prawo do znaku towarowego zostanie nabyte przez podatnika, • prawo do znaku towarowego nadaje się do gospodarczego wykorzystania, • przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok, • prawo do znaku towarowego jest przeznaczone do używania na potrzeby podatnika. Odnosząc zaprezentowane zdarzenie przyszłe do wymienionych wyżej warunków Skarżąca stwierdziła, że: Ad. 1) przedmiotowy znak zostanie nabyty przez Spółkę, Ad. 2) znak będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania w dniu jego przyjęcia do używania, Ad. 3) przewidywany okres używania znaku będzie dłuższy niż rok, Ad. 4) znak będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaku towarowego (uzyskania certyfikatu potwierdzającego uzyskanie praw ochronnych do znaku towarowego) przed dniem dokonania aportu ZCP do Spółki, Skarżąca będzie uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaku towarowego, (który w majątku wnoszącego aport stanowił wartości niematerialną i prawną wprowadzoną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od którego to prawa odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów u podmiotu wnoszącego aport) jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ujawniony w ewidencji) prowadzonej przez Spółkę. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że taki składnik majątku nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wcześniej niż w miesiącu, w którym wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na ten znak towarowy. Skarżąca podniosła, że w momencie wydania decyzji przez Urząd Patentowy lub OHIM prawo ochronne do znaku towarowego zostanie przez Spółkę nabyte. Prawo to powstanie bowiem w wyniku konstytutywnej decyzji jednego lub obu ww. urzędów. Wnioskodawca nie będzie wprowadzał do ewidencji wnip znaku towarowego, albowiem nadzień aportu nabędzie jedynie znak towarowy niezarejestrowany (prawo ze zgłoszenia oraz prawo autorskie do tego znaku), nie nabędzie natomiast prawa ochronnego. Zatem nie byłoby zasadne wprowadzenia do ewidencji prawa, które nie istnieje. Mając na uwadze powyższe SKA stwierdziła, że miesiącem, w którym Spółka będzie mogła rozpocząć amortyzowanie praw do zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP lub w OHIM znaku towarowego, który na dzień wniesienia aportu stanowił jedynie znak towarowy chroniony prawem autorskim jako znak graficzny będzie miesiąc następujący po miesiącu wprowadzenia (ujawnienia) prawa do zarejestrowanego znaku towarowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Jednocześnie takie prawo ochronne do znaku towarowego nie zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wcześniej niż w miesiącu, w którym wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na ten znak towarowy. Spółka odnosząc się do pytania nr 4 wskazała, że w przypadku nabycia przez nią w ramach wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wejdzie prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, w przypadku wprowadzenia (ujawnienia) po miesiącu ujawnienia tego prawa w ewidencji wnip i zaliczania tych prawa ochronnego do znaku towarowego będzie ona uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy od pierwszego dnia miesiąca następującego odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca, zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT, będzie miał prawo do ustalenia wartości początkowej ww. prawa ochronnego w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zatem, w sytuacji opisanej w pkt 3 zdarzenia przyszłego, w której niezarejestrowany znak towarowy (bez względu na to czy będzie on zgłoszony do właściwych urzędów celem rejestracji czy też nie) będzie wprowadzony do ewidencji ST oraz wartości niematerialnych i prawnych osoby - wnoszącej aport jako prawo autorskie, choć odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić u wnoszącego kosztów uzyskania przychodów, wartość początkowa prawa ochronnego na znak towarowy u Wnioskodawcy powinna być określona w tej samej wysokości, w jakiej została określona u wnoszącego ZCP do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 15 września 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB6/4510-131/15-2/TO w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: • amortyzacji nabytego w drodze aportu w ramach ZCP niezarejestrowanego znaku towarowego, będącego przedmiotem prawa autorskiego, amortyzowanego jako to prawo w księgach wnoszącego aport, oraz prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, o której mowa w pkt 1 i 2 - jest prawidłowe; • ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa autorskiego w sytuacji, o której mowa w pkt 1 i 2 - jest prawidłowe; • ustalenia momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, w sytuacji opisanej w pkt 3, jeśli znak w momencie jego przyjęcia w drodze aportu w ramach ZCP, znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym lub OHIM - jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w analizowanym przypadku, Wnioskodawca nabędzie tytułem aportu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po otrzymaniu aportu, mocą decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, Spółka uzyska prawo ochronne na znaki towarowe - prawo to powstanie więc z chwilą wydania Spółce ww. decyzji. Oznacza to, że przedmiotowe prawa ochronne na znaki towarowe nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT. Wobec tego prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zatem nie podlega amortyzacji oraz ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, które nastąpiło poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r. w przedmiocie uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki co do sytuacji opisanej w pkt 3 wniosku, którego dotyczy pytania 3 i 4 wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wydanej w stosunku do SKA dotyczącej ustalenia momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, (w sytuacji opisanej w pkt 3), jeśli znak w momencie jego przyjęcia w drodze aportu w ramach ZCP, znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym lub OHIM, a także w zakresie ustalenia w takiej sytuacji wartości początkowej prawa ochronnego do znaku, będącej podstawą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez wnioskodawcę stanowiących koszt podatkowy. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 22 października 2015 r. nr IPPB6/4510-1-12/15-2/TO. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 września 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z powodu jej niezgodności z prawem, w zakresie zdarzenia opisanego w pkt 3 wniosku, której dotyczą pytania 3 i 4 wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (tj. w zakresie ustalenia momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, w sytuacji opisanej w pkt 3, jeśli znak w momencie jego przyjęcia w drodze aportu w ramach ZCP, znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym lub OHIM, a także w zakresie ustalenia w takiej sytuacji wartości początkowej prawa ochronnego do znaku, będącej podstawą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę, stanowiących koszt uzyskania przychodu). Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: • dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT polegającej na przyjęciu, że spółka w wyniku aportu nabędzie prawo ze zgłoszeń na znak, a nie prawo ochronne na znak, gdzie prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zatem nie podlega amortyzacji i ujęciu w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy pod pojęciem nabycie prawa ochronnego na znak należy rozumieć również nabycie na podstawie decyzji urzędu patentowego spółka zatem po uzyskaniu decyzji o nabyciu prawa ochronnego na znak będzie miała prawo do amortyzowania znaku; • naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe, Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części, 2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał na uwadze, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się uzasadniona bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. W badanej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, od jakiego momentu Spółka będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez Spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym? Organ uznał w tym zakresie stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe i w konsekwencji za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie, które brzmiało: jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku, będąca podstawą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę, które dla wnioskodawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu? Zdaniem organu Spółka nie będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez Spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, bowiem nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka nabyła znak towarowy, który nie jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza być komandytariuszem spółki. Spółka planuje nabyć od innego podmiotu będący w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym znak towarowy. Nabycie znaku nastąpi w formie wniesienia aportu do spółki. Spółka zamierza wykorzystywać znak w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przewidywany okres używania znaku jest dłuższy niż 1 rok. Po nabyciu znaku przez Spółkę przewidywane jest udzielenie przez Urząd Patentowy prawa ochronnego na znak, na rzecz Spółki. Zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa, a w celu wykazania naruszenia prawa konieczne jest przytoczenie interpretowanych przepisów prawnych w ich systemowym usytuowaniu. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Jednocześnie na podstawie art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), 7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Według art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Stosownie do art. 22d ust. 1 ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Zgodnie za art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przepis art. 120 § 1 i 2 ustawy P.w.p. stanowi, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (§ 1). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy ( §2). Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ustawy P.w.p.). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy P.w.p.). Z cytowanych przepisów wynika, że amortyzacji podlegają na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Katalog środków trwałych jest katalogiem otwartym, a katalog wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym. Amortyzacji podlegają środki trwałe nabyte lub wytworzone oraz wartości niematerialne i prawne, ale wyłącznie nabyte. Nie powinna budzić wątpliwości okoliczność, że amortyzacji podlegają prawa ochronne na krajowe znaki towarowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FSK 23/08 z dnia 28 kwietnia 2009 r.). Nie budzi również żadnych wątpliwości konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy Konstytutywny charakter decyzji o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 627/09: "Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego - posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r. II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269)". W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do nabycia przez Spółkę prawa ochronnego podlegającego amortyzacji. Z powołanego art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. wynika, że przedmiot amortyzacji może być albo nabyty albo wytworzony we własnym zakresie. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji tylko w sytuacji kiedy zostaną nabyte. Podzielić należy zarzut Skarżącej, że organ utożsamia w przedmiotowej sytuacji nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. z transakcją sprzedaży zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego (nabyciem niezarejestrowanego znaku towarowego), Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogłoby dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania w wyniku rejestracji, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. To że chwilą sprzedaży znaku towarowego Spółce na przedmiotowy znak nie będzie udzielone jeszcze prawo ochronne, nie oznacza to że Spółka nie może nabyć tego prawa w wyniku wydania konstytutywnej decyzji o zarejestrowaniu znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Skarżąca prawidłowo zauważyła, że uzyskanie przez Spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, że prawo do znaku towarowego miało być przez Spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez Spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, możliwe jest amortyzowanie przez Spółkę prawa ochronnego na znak towarowy - nabyty w formie wniesionego aportu jako prawa z rejestracji tego znaku - w sytuacji gdy prawa ochronne zostało przyznane po nabyciu znaku towarowego. Podobne stanowisko prezentowane jest przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (por. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 września 2012 r. I SA/G1 1021/11, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 I SA/Rz 649/11 oraz Naczelny Sąd Administracyjny np. wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09, wyroku z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, wyroku z dnia z dnia 15 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 3176/12, wyroku z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. II FSK 312/15 oraz w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1408/14 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) W wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. II FSK 2812/11 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził możliwość amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego, które zostało uzyskane już po nabyciu samego znaku towarowego przez spółkę. NSA zaznaczył, iż "niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na grancie prawa cywilnego zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość". Jak stwierdził NSA w powołanym wyroku "używanie niezarejestrowanego znaku towarowego, który nie został objęty prawem ochronnym, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do niego", fakt nabycia niezarejestrowane znaku towarowego powinien mieć znaczenie (jako swoista czynność faktyczna) przy ustalaniu wartości początkowej znaku towarowego na potrzeby jego amortyzacji po uzyskaniu prawa ochronnego. Sąd orzekający podziela stanowisko zawarte w powołanych wyrokach, które także dotyczą regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak pogląd w nich wyrażony odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkludując, w ocenie Sądu zarzuty przedmiotowej skargi dotyczące naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego okazały się zasadne, w związku z czym organ ponownie rozpoznając sprawę złożonego wniosku o interpretację, uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dokonując oceny stanowiska Skarżącej przedstawionych w pytaniach 3 - 4, gdyż w pozostałym zakresie (pytania 1-2) stanowisko organu jest prawidłowe i nie jest w tej sprawie sporne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w/w ustawy.