III SA/Wa 149/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2011 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], działając na mocy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej także Ordynacja podatkowa), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn.zm., dalej także ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania F. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej także Strona, Spółka lub Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. Spółka w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia. Z żądaniem wszczęcia postępowania kontrolnego zwróciła się do organu kontroli skarbowej Prokuratura Okręgowa w W., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej w związku prowadzonym śledztwem w sprawie o sygnaturze – [...]. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług Strony za 2011 r. i decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2011 r. w miejsce deklarowanych kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Strona pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku oceny zarzutów złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: E.Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T.. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., bowiem zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Organ II instancji uznał, iż ww. spółki nie prowadziły w 2011 r. faktycznej i rzetelnej działalności gospodarczej, o czym świadczą: - brak siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej, rejestracja przy pomocy adresu "wirtualnego biura", stanowiącego jedynie wynajmowany adres do korespondencji, bądź też posługiwanie się adresem nieaktualnym, przy jednoczesnym braku innej siedziby, - ustanowienie Prezesem Zarządu obcokrajowca, który nie figuruje w rejestrach i ewidencjach Urzędu ds. Cudzoziemców, nie posiada zezwolenia na pracę oraz podstaw prawnych do prowadzenia działalności w Polsce (wizy, karty pobytu), - brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką celem przeprowadzenia czynności sprawdzających bądź wykreślenie podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, - brak środków trwałych, zaplecza technicznego i jakiegokolwiek majątku, - niezatrudnienie pracowników, - niewywiązywanie się z obowiązków rejestrowych, w tym w zakresie aktualizacji adresu siedziby, nieprowadzenie dokumentacji księgowej, niepłacenie podatków i nieskładanie sprawozdań finansowych. Organ II instancji zgodził się z ustaleniami, iż ww. kontrahenci Strony nie dysponowali towarem wskazanym w fakturach, w związku z czym nie mogli go odsprzedać na rzecz Skarżącej, zatem wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strona nie mogła dokonać w 2011 roku żadnych transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich aktywność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Strona dysponowała towarem który następnie odsprzedawała, w związku z czym zakwestionowanym przez organy podatkowe fakturom zakupowym towarzyszyły realne transakcje z udziałem podmiotów innych niż wystawcy faktur. W takim przypadku konieczne było dokonanie analizy, czy nabywając towary na podstawie zakwestionowanych faktur VAT Strona wiedziała bądź mogła się łatwo stwierdzić, że transakcje mające stanowić materialną podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane w toku przedmiotowego postępowania oraz okoliczności sprawy pozwalają uznać, że Strona mogła przynajmniej przypuszczać, a nawet mieć pełną świadomość, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym wyłudzenia zwrotu podatku. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu przez organ, że przepis ten pozwala na odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu również wtedy, gdy okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia została już stwierdzona innymi dowodami, zaś w sposób sprzeczny z twierdzeniami strony, na które to okoliczności dowód ten jest wnioskowany i w sposób dla strony niekorzystny, w sytuacji, w której właściwa wykładnia przepisów art. 188 pozwalają na nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony tylko wówczas, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść Strony, 2. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przejawiające się w zaniechaniu przez organy podatkowe w toku prowadzonej kontroli podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całości istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego poprzez : - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.Y. oraz J.C., które to osoby działające w imieniu Strony miały wiedzę dotyczącą transakcji zawieranych z dostawcami, na którą to okoliczność W.Y. wskazywała w wyjaśnieniach z dnia 19 grudnia 2014 r., a w szczególności wskazała, że zawierała osobiście transakcje z dostawcami, a także wyjaśniła sposób weryfikowania rzetelności dostawców, - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.G., na okoliczność prowadzenia przez F. Sp. z o.o. działalności gospodarczej i zawieranych ze Spółką transakcji, w sytuacji, w której konieczność przesłuchania J.G. wynika z treści zeznań świadka K.M. wskazującego, że osoba ta była pracownikiem F.Sp. z o.o., zatem winna mieć wiedzę dotyczącą prowadzenia przez tę spółkę działalności i zawieranych przez spółkę transakcji, - błędne uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu kontaktów handlowych i w trakcie współpracy z kontrahentami wymienionymi w decyzji, w sytuacji, w której spółka weryfikowała kontrahentów w rejestrze KRS, a także w bazie VIES, a nadto, każdorazowo pytała kontrahentów, czy rozliczają się z podatku VAT, - błędne uznanie, że baza VIES nie mogła dostarczyć stronie pożądanych informacji, dotyczących weryfikowania wiarygodności kontrahentów, bowiem w niniejszej sprawie nie dochodziło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji, w której przedmiotem weryfikacji przez Skarżącą w systemie VIES nie była okoliczność dokonywania przez jej kontrahentów takiej dostawy, ale okoliczność, czy podmioty te są zarejestrowanymi podatnikami VAT, a system ten daje możliwość weryfikacji wiarygodności kontrahenta jako podatnika tego podatku, - niezasadne odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez Stronę w zakresie, w jakim Spółka ta podała sposób weryfikowania przez nią rzetelność kontrahentów, tj. w szczególności sprawdzenie zarejestrowania kontrahenta w KRS, a także sprawdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem w bazie VIES, a także zadawanie pytań dostawcom, czy rozliczają się z podatku VAT, które to stwierdzenia znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym w szczególności złożonych wydrukach KRS oraz wydrukach z systemu VIES. 3. zaniechanie przeprowadzenia bezpośredniego przesłuchania świadków i ograniczenie postępowania kontrolnego wyłącznie do załączenia protokołów przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań, w których udział strony nie był zapewniony, co stanowi także naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie, w zakresie udziału w przesłuchaniu tych świadków i ograniczenie czynnego udziału Strony w postępowaniu dowodowym, 4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia sprawy na założeniu, że zdarzenia gospodarcze wskazane w fakturach są fikcyjne oraz że faktycznym sprzedawcą towarów wymienionych w fakturach był podmiot trzeci, w sytuacji gdy w toku przeprowadzonego postępowania nie poczyniono w tym zakresie żadnych ustaleń, zatem nie mogą one stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji, - błędne uznanie, że faktury wystawiane przez E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz Q. Sp. z o.o. były fakturami pustymi, na podstawie okoliczności ustalonych w odniesieniu do miejsca prowadzenia działalności tych spółek i możliwości skontaktowania się z nimi, które to okoliczności nie mogą stanowić podstawy dla stwierdzenia rzeczywistego zawarcia transakcji w dacie jej dokonywania przez te spółki, w tym również ze względu na wskazaną okoliczność, że przedstawiciele tych firm zawierali transakcje w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącą, - niezasadne oparcie rozstrzygnięcia sprawy na podstawie zeznań świadka K. W., w sytuacji, w której z zeznań tych nie można zasadnie wyprowadzać wniosku, iż w Spółce nie istniały żadne procedury dotyczące sprawdzania wiarygodności kontrahentów i nikt się tym nie zajmował, podczas gdy świadek ten podał, że całą dostawą towarów do Spółki zajmowała się jego szefowa. W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organy podatkowe w toku postępowania dokonały ustaleń faktycznych z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia szeregu czynności, pozwalających na weryfikację rzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji oraz podmiotu je dokonującego. W szczególności Skarżąca podniosła okoliczność braku uzasadnienia odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu w postaci przesłuchania wskazanych przez nią osób, stwierdzając, iż uznanie przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie pozwala na jej rozstrzygnięcie, a okoliczność która miała zostać udowodniona została już stwierdzona innymi dowodami, nie stanowią wystarczającej przesłanki odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Strony. Zaznaczyła przy tym, że wnioskowane dowody zmierzają do zaprzeczenia twierdzeniom organu, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych. Powołała przy tym tezy z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ke 2164/00 oraz z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 2669/04 dotyczące zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się także do ustaleń zawartych w treści zaskarżonej decyzji, dotyczących spółek: A. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Skarżąca podniosła, iż "organ I Instancji dokonał ustaleń w sprzeczności ze wskazanym w treści zaskarżonej decyzji [...] twierdzeniem, że spółki te dokonały w istocie dostawy towarów niewiadomego pochodzenia." Zaznaczyła jednocześnie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., po dostrzeżeniu wskazanych przez Stronę sprzeczności i niejednoznaczności oceny stany faktycznego, dokonał w ramach postępowania odwoławczego ponownego ustalenia stanu faktycznego, nie wskazał jednak w żaden sposób na podstawy i sposób, w jaki ustalenia takie zostały dokonane, co w ocenie Spółki uniemożliwia weryfikację twierdzeń organu i nie poddaje się kontroli instancyjnej. Mając na uwadze kwestię zachowania przez Stronę należytej staranności przy nawiązywaniu kontaktów handlowych w trakcie współpracy z kontrahentami, Skarżąca ponownie wskazała na specyfikę prowadzonej przez nią działalności. W kontekście zachowania dobrej wiary powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt, I FSK 1616/13, a także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności orzeczenia w sprawie PPHU Stehcemp z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 35, 37, 38 i 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, pkt 26, 27; w sprawie Optigen i in C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 51, 52, 55; Kittel i Récolta Recycling C-439/04 i C-440/04, pkt 44-46, 60; Mahagóben i David, C-80/11 i C-142/11, pkt 44, 45, 47, 60 i 61, Strój-trans, C-642/11, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, pkt 38, 39. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z przywołanym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego przez Sąd lecz tylko takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: E., Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., bowiem zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur, a w konsekwencji określenia przez organ podatkowy wysokości należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2011 r. W ocenie organów przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podniósł w skardze zarzuty o charakterze procesowym, wskazując na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej (dalej także "O.p."), polegające na wadliwych działaniach proceduralnych w zbieraniu materiału dowodowego prowadzących w konsekwencji do nieustalenia stanu faktycznego zgodnie z stanem rzeczywistym sprawy oraz błędy w ocenie materiału dowodowego i odmówienie przeprowadzenia żądanych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędne jest dokonanie oceny ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, a w szczególności czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, powyższe zarzuty należało uznać za chybione. W szczególności dotyczy to naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W zasadniczej dla wyjaśnienia sprawy kwestii organ ustalił, iż wystawcami faktur stanowiącymi dla Skarżącej podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług były podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym nie dysponowały na prawach właściciela towarem, którego sprzedaż dokumentowały sporne faktury. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała na podstawie innych dokumentów, iż do tych transakcji faktycznie doszło z udziałem wskazanych wyżej kontrahentów. Okoliczności te mają oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy i dokonane na ich podstawie ustalenia należało uznać za prawidłowe. W sytuacji jednak, gdy określone transakcje towarem miały miejsce, czego organ nie kwestionuje, istotą problemu prawnego sprawy staje się ustalenie, czy Strona była świadoma, iż nabywa towar od nieuprawnionego do dysponowania nim podmiotu lub czy okoliczności sprawy wskazują na to, że przynajmniej powinna powziąć taką wątpliwość. Należyta staranność oraz dobra wiara podatnika – to jak wynika z dorobku orzecznictwa, w tym zwłaszcza Trybunału Sprawiedliwości UE – kluczowe do ustalenia elementy, w przypadku pozbawienia prawa do odliczenia/zwrotu podatku od towarów i usług podatnika, będącego jednocześnie nieświadomym uczestnikiem łańcucha transakcji wykorzystujących system podatku od wartości dodanej w celach przestępnych. Przykładowo w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). W tym kontekście zauważyć trzeba, iż przypadku rozpatrywanej sprawy nie mamy do czynienia stricte z tzw. "pustymi fakturami", gdyż transakcje towarem (odzieżą) faktycznie miały miejsce, w związku z czym organy podatkowe miały obowiązek wnikliwie zbadać okoliczności wskazujące na dołożenie przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach handlowych oraz istnienie po jej stronie dobrej wiary. W ocenie Sądu także w tym zakresie ustalenia organów należało uznać za prawidłowe. Organ wskazując na istotne okoliczności sprawy, takie jak forma płatności (tylko gotówkowa), miejsca dokonywania transakcji (wyłącznie siedziba Spółki) oraz sposób realizowania transakcji handlowych (brak jakichkolwiek dokumentów poza spornymi fakturami VAT) wykazał w istocie brak dobrej wiary Skarżącej, gdyż w zwyczajowych warunkach obrotu gospodarczego takie okoliczności musiałyby budzić uzasadnione podejrzenia co do legalności pochodzenia nabywanego towaru, który jak przyznaje Skarżąca nabywany był po konkurencyjnych cenach. Organ wykazał także po stronie Skarżącej brak należytej staranności w wyborze kontrahentów, o czym świadczy niedokonanie przez Spółkę nawet podstawowej ich weryfikacji - czy są to faktyczni oraz czynni podatnicy VAT. Brak takich czynności celem stwierdzenia statusu kontrahentów jako rzeczywistych podatników VAT wskazuje, iż Skarżąca powinna liczyć się z możliwością, iż nabywany towar nie pochodzi z legalnego źródła lub przynajmniej, że sprzedawca może nie być jego faktycznym właścicielem (legalnym dysponentem). Wskazać przy tym trzeba, iż przedstawione przez Skarżącą na taką okoliczność w szczególności zapytania kierowane do systemu VIES nie pochodziły - jak wykazał organ - z okresu, kiedy były zawierane przedmiotowe transakcje, zatem dokumenty te zostały sporządzone już post factum, co budzi istotne wątpliwości także w odniesieniu do wiarygodności oświadczeń kontrahentów Skarżącej przedstawionych na tę okoliczność. Wskazać także trzeba na postawę Skarżącej, która najpierw wskazywała, iż posiada dodatkową dokumentację dotyczącą weryfikacji swoich kontrahentów (rzekomo zabezpieczoną przez ABW), następnie zaś przyznała, iż takich dodatkowych dokumentów nie posiada. Z uwagi na powyższe uznać należało uznać, iż organy w wystarczającym stopniu uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku wynikających ze spornych faktur VAT. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zaś wnioski dowodowe Skarżącej dotyczące przesłuchania dodatkowych świadków zostały przez organ podatkowy rozpoznane i należycie ocenione pod względem ich celowości, w związku z czym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym w szczególności postępowania dowodowego. Organ miał także prawo włączyć do prowadzonego postępowania materiały z innych postępowań związanych z niniejszą sprawą, zaś brak udziału w nich Strony skarżącej nie ma tu znaczenia, gdyż mogła ona z materiałami tymi zapoznać się w ramach przedmiotowego postępowania, w którym jej prawo do czynnego udziału nie było w żaden sposób ograniczane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377–378). Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został przez organy obu instancji oceniony prawidłowo, gdyż wskazuje na to ogół obiektywnych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie w odniesieniu do wystawców spornych faktur, jak również warunków realizacji transakcji i zachowania się Skarżącej, jako profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Decyzje podjęte w tej sprawie zostały ponadto obszernie uzasadnione, przy czym wyjaśniono motywy którymi się kierowały organy podatkowe, na jakich dowodach oparto podjęte rozstrzygnięcia i jakim nie dano wiary. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Podkreślić ponadto trzeba, iż organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło – i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Podsumowując, zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurowały wskazane wyżej podmioty. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Skarżąca nie nabył towarów od ww. podmiotu, lecz towary niewiadomego pochodzenia. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej). Sąd nie podziela przy tym argumentacji skargi sformułowanej na tle orzecznictwa TSUE dotyczącego problematyki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w sytuacji, gdy nieświadomie brał on udział w transakcji mającej na celu dokonanie nadużycia bądź oszustwa w podatku VAT. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy została należycie zbadana zarówno kwestia braku dobrej wiary podatnika niezbędna dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur, jak i należytej staranności w relacjach handlowych. Reasumując, Sąd stwierdził brak w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.