II FSK 1673/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 929/16 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 929/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "SKO") z dnia 20 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 30 grudnia 2015 r. pomiędzy Spółką a Fundacją M. [...] z siedzibą w R. (dalej Fundacja) zawarta została umowa użyczenia, której przedmiotem było oddanie w bezpłatne używanie nieruchomości, tj. gruntów o łącznej powierzchni 39.679,50 m2 oraz budynków o łącznej powierzchni 1.368,61 m2. W § 2 tej umowy stwierdzono, iż oddana do bezpłatnego używania część nieruchomości będzie wykorzystywana przez Fundację do używania wyłącznie na cele związane z prowadzaną przez Fundację jako organizację pożytku publicznego, nieodpłatną statutową działalnością pożytku publicznego określoną w statucie Fundacji. Fundacja ma status organizacji pożytku publicznego. Decyzją z dnia 10 czerwca 2016 r. Wójt Gminy G. (dalej Wójt, organ I instancji) określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 230.954 zł przyjmując do podstawy opodatkowania: grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 93.145 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą - 6.438,12 m2 i budowle o wartości 1.226.240,29 zł. Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony co do zwolnienia z opodatkowania nieruchomości położonej w W. przy ul. N. [...]. Wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego zebrano szereg dowodów, w tym oględziny przeprowadzone w dniu 12 kwietnia 2014 r., informację od prezes Fundacji, która jest jednocześnie wspólnikiem Spółki będącej podatnikiem w niniejszej sprawie, na temat działalności Fundacji na terenie ww. ośrodka (prowadzenie wystaw, spotkań artystów, warsztatów), przesłuchano również pracowników Spółki, którzy potwierdzili przedstawioną przez prezes Fundacji działalność na terenie ośrodka. Organ ocenił, że sporne obiekty nie były i nie są zajęte na działalność statutową organizacji pożytku publicznego i nie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), dalej u.p.o.l.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej Kolegium, SKO, Organ odwoławczy, organ II instancji) w decyzji z dnia 20 października 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdziło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. przyjmując, iż wszystkie grunty, budynki i budowle podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek, tj. związanych z działalnością gospodarczą. W skardze do Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez odmowę zwolnienia od podatku od nieruchomości zajętej na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego, - art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że grunty, budowle i budynki, które nie są w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, - art. 7 i art. 77 § 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez dokonanie błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że całość gruntów i budynków, których właścicielem jest skarżąca Spółka jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że Fundacja nie jest właścicielem nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu. W aktach administracyjnych znajduje się umowa użyczenia, która została sporządzona 30 grudnia 2015 r. pomiędzy stroną skarżącą a Fundacją. Do tej umowy podpisano aneks w dniu 25 kwietnia 2016 r. W § 2 tej umowy jest mowa o przekazaniu części nieruchomości na cele statutowe. Zdaniem Sądu, przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że będąca przedmiotem umowy "użyczenia" część nieruchomości jest zajęta na cele statutowe Fundacji. W ocenie WSA, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy błędnie przyjął, że Fundacja jest posiadaczem zależnym części nieruchomości, bowiem takiego wniosku prawnego nie można wysnuć z treści umowy użyczenia. Przeczy takiej ocenie charakter prawny zawartej umowy użyczenia. Brak jest podstaw do przyjęcia, że Fundacja, w następstwie jej zawarcia, przejęła władztwo na częścią nieruchomości skarżącej. Sąd podniósł, że przeczą takiej ocenie również wyniki postępowania dowodowego. Z protokołu oględzin wynika, że Fundacja wykorzystuje pomieszczenia do prezentacji określonych treści. Takie wykorzystanie tych pomieszczeń nie koliduje z zasadniczą funkcją tej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość w dalszym ciągu jest klasycznym ośrodkiem wczasowym, z bazą noclegową i wypoczynkową. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem WSA, nie zaistniały podstawy do stosowania art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Przedmiotowa nieruchomość jest w posiadaniu skarżącej Spółki i jest związana z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Tej okoliczności nie zmienia przedmiotowa umowa użyczenia. W dalszym ciągu przedmiotowa nieruchomość stanowi bazę noclegową, turystyczną i rekreacyjną. Nie może zmienić tej oceny możliwość zorganizowania na terenie tego ośrodka imprezy o charakterze kulturalnym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne oddalenie skargi; - art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości niezgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy I i II instancji powołanego przepisu; II. naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie przepisu polegało na tym, że WSA zaakceptował ustalony stan faktyczny w sprawie przez błędne uznanie, że całość gruntów i budynków, których właścicielem jest Spółka, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, że podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie ta część gruntów i budynków, która została zgłoszona w deklaracji na podatek od nieruchomości jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Spółka wykazała, że nie korzysta z części nieruchomości i budynków oddanych do używania Fundacji [...] na podstawie umowy użyczenia. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy było wynikiem naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji wymienionych przepisów na wynik sprawy polegał na błędnym ustaleniu, że cała zabudowana nieruchomość stanowiąca własność Spółki była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.go.pl). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Działając w tak zakreślonych granicach sprawy NSA uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu Spółka upatrywała w tym, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaakceptował ustalony stan faktyczny w sprawie poprzez błędne uznanie, że całość gruntów i budynków, których właścicielem jest Spółka, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, że podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie ta część gruntów i budynków, która została zgłoszona w deklaracji na podatek od nieruchomości jako związane prowadzeniem działalności gospodarczej" (s. 2 skargi kasacyjnej). Spółka zmierzała więc do podważenia w ten sposób ustaleń faktycznych przyjętych przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. musiał być uznany za nieskuteczny, skoro w zaskarżonym wyroku wskazano, jaki stan faktyczny sprawy został przez WSA przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i dlaczego. Tymczasem, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tylko wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Stąd w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że ustalenia stanu faktycznego, czyli ocenę prawidłowości przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, nie można natomiast tego czynić powołując się jedynie na art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do podważenia przyjętego za podstawę wyrokowania przez WSA stanu faktycznego Spółka zmierzała także w pkt I.2 skargi kasacyjnej, formułując w nim prawidłowo zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jednak i ten zarzut nie mógł być uznany za zasadny. Naruszenia powołanych przepisów Spółka upatrywała w tym, że błędnie – jej zdaniem – WSA uznał za udowodnione, że cała zabudowana nieruchomość stanowiąca własność Spółki była związana z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo uznał, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), że materiał dowodowy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a ocena czy istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały udowodnione, została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., zwalnia się od danego podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Prowadzenie działalności pożytku publicznego reguluje ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536, ze zm.). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Wykładnia powyższej regulacji art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że aby można było mówić o zaistnieniu zwolnienia z podatku od nieruchomości, musi zostać wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. W rozpatrywanej sprawie nie zostało wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie przez Fundację nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Słusznie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Fundacja nie jest właścicielem nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu. W aktach administracyjnych znajduje się umowa użyczenia, która została sporządzona 30 grudnia 2015 r. pomiędzy Spółką a Fundacją. Natomiast w § 4 określono, że biorący w użyczenie zobowiązuje się używać przedmiot użyczenia zgodnie z przeznaczeniem. W aktach podatkowych znajduje się również statut Fundacji. Z jej treści wynika, że jej celem jest wspieranie działalności twórczej i artystycznej. Z protokołu oględzin i zeznań świadków wynikało, że na terenie nieruchomości znajdują się plakaty Fundacji, grafiki, banery reklamowe itp., Przedmiotowa nieruchomość jest klasycznym ośrodkiem wczasowym, z bazą noclegową i wypoczynkową. Przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że będąca przedmiotem umowy "użyczenia" część nieruchomości jest zajęta na cele statutowe Fundacji. NSA zgadza się przy tym z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, iż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy błędnie przyjął, że Fundacja jest posiadaczem zależnym części nieruchomości – co nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że z protokołu oględzin wynika, iż Fundacja wykorzystuje pomieszczenia do prezentacji określonych treści. Takie zaś wykorzystanie nie koliduje z zasadniczą funkcją przedmiotowej nieruchomości – należy ją wciąż traktować jako klasyczny ośrodek wczasowy. Fundacja nie zyskuje przy tym żadnego władztwa nad nieruchomością. Tym samym stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., nie może korzystać ze zwalniania się od danego podatku nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wywody, za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 21 § 1 o.p., poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości niezgodnie z danymi zawartymi w deklaracji. Nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć, że tożsame stanowisko wyraził NSA w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 827/16 oraz sygn. akt II FSK 828/16. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 7