I SA/Gl 1223/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A. N. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia (...) r. wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 20 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit.b), art. 27f, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") określił małżonkom A. N. (dalej: "skarżąca") i T. N. (dalej "uczestnik") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie (...) zł w miejsce zadeklarowanego w złożonym przez skarżącą i uczestnika zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2015 r. (PIT-37) w kwocie (...) zł. 2.2. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej zmianę poprzez uznanie, że wypłacone świadczenie w kwocie 78.426.96 zł stanowi odszkodowanie i podlega, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz, z ostrożności procesowej na wypadek nieuznania tego wniosku, o określenie terminu płatności ewentualnej zaległości podatkowej na dzień (...) r. Według skarżącej się do wydania decyzji doszło z naruszeniem: 1) prawa materialnego - polegającym na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w szczególności przyjęciu, że wypłacone świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego, co z kolei skutkowało naruszeniem art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) art. 45 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne określenie terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 na dzień (...) r. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia (...) r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczym powodem określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. w kwocie innej od deklarowanej było zakwestionowanie zasadności skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodu w postaci jednorazowej odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 11 d ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 143, dalej: "ustawa o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa"), przyznanej w kwocie (...) zł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę; w konsekwencji należało skorygować odliczenia z tytułu ulgi na dziecko w kwocie (...) zł, z którego skorzystali skarżąca i uczestnik. W tym zakresie organ podatkowy wyjaśnił, że w przypadku wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do jednego dziecka prawo dokonania odliczenia przysługuje, gdy dochody małżonków w roku podatkowym nie przekroczyły kwoty (...) zł (art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.), a po dokonanej przez organ korekcie dochody skarżącej i uczestnika (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne) wyniosły (...) zł, co oznacza, że ulga ta skarżącej nie przysługiwała. Organ odwoławczy, powołując się na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, tj: - art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniający źródła przychodów, z których przychód jest bezpośrednio lub pośrednio związany ze świadczeniem pracy, - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. określający zasady ustalania przychodu ze stosunku pracy i tzw. stosunków pokrewnych, - 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, ze zm.) zawierający przypadki zwolnień przedmiotowych z podatku dochodowego od osób fizycznych, - art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), stanowiący, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, stwierdził, że otrzymana przez skarżącą, na podstawie ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa, jednorazowa odprawa pieniężna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione kumulatywnie wymienione w nim przesłanki, tj. otrzymane świadczenia mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a ponadto ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a w rozpoznawanej sprawie spełniony został tylko jeden z warunków - wysokość i zasady ustalania jednorazowej odprawy wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, dodatkowe świadczenie pieniężne wypłacone skarżącej przez A. S.A. w B. (dalej: "pracodawca") z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie ma charakteru odszkodowania ani zadośćuczynienia. Organ argumentował, że w sprawie nie wystąpiło żadne zdarzenie, rodzące obowiązek wypłaty odszkodowania, a mianowicie pracodawca nie dopuścił się wobec skarżącej czynu niedozwolonego (art. 415 K.c.) ani też nie spowodował u niej szkody przez niewykonanie zobowiązania (art. 471 K.c.), jak również nie wyrządził skarżącej krzywdy, a skarżąca dobrowolnie, za porozumieniem stron rozwiązania umowę o pracę. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. z powodu jej niezgodności z prawem bądź o jej zmianę poprzez przyjęcie, że jednorazowa odprawa, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11d ust. 1 i 2 ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowoadministracyjnego i rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność. W ocenie skarżącej, jednorazowa odprawa pieniężna jest odszkodowaniem za utratę pracy oraz konieczność poszukiwania pracy poza górnictwem, gdyż odchodząc z pracy utraciła widoki dopracowania do emerytury, stosunkowo korzystne warunki wynagrodzenia, prawo do nagród jubileuszowych, odprawy emerytalno-rentowej i wiele innych świadczeń. Odwołując się do art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c."), wskazała, że w doktrynie utrata zarobków jest przykładem utraconych korzyści, a zatem szkodą jest to, co weszłoby do jej majątku, gdyby zdarzenie wyrządzające szkodę nie nastąpiło - czyli suma niewypłaconego jej wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy. Skarżąca, odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdziła, że odprawy otrzymywane przez pracowników ze stosunku pracy należą do kategorii odszkodowań zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych, z tego względu, że jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11 a ust. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa, nie znalazła się wśród wyjątków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do otrzymanej na podstawie ustawy zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa jednorazowej odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Na wstępie należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał już analogiczne zagadnienie, oddalając skargi na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego w sprawach o sygnaturach: I SA/Gl 115/16 i I SA/Gl 199/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną WSA wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Podstawę wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej skarżącej przewiduje art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla, zgodnie z którym w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do treści art. 11d ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu (...) r., nie później jednak niż do (...) r., zatrudnionym na dzień (...) r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony. Wymieniony wyżej art. 11d ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, mianowicie "jednorazowa odprawa pieniężna" (określona w art. 11a ust. 1 pkt 3 tej ustawy) przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest umowa o pracę za porozumieniem stron. Stosunek pracy skarżącej uległ rozwiązaniu w drodze porozumienia stron. Zatem to porozumienie stron umowy o pracę w zakresie jej rozwiązania (zakończenia stosunku pracy) stanowi punkt wyjścia i determinuje otrzymanie rekompensaty w postaci "jednorazowej odprawy pieniężnej" w wysokości określonej tą ustawą. W przypadku braku zgody pracownika na dobrowolne (za porozumieniem) rozwiązanie umowy o pracę – ww. odprawa pieniężna nie będzie przysługiwać. Zwolnieniem określonym w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a) - g) tego artykułu (analizowanego art. 21 u.p.d.o.f.). Ustawodawca, konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z wymienionych w tym przepisie aktów. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej, przepisów wykonawczych postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: - po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, - po drugie, wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, - po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) u.p.d.o.f. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek, należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że wypłaconej skarżącej jednorazowej odprawie, nie sposób przypisać cech ani odszkodowania, ani też zadośćuczynienia. Art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznaną rekompensatę należy ocenić z uwzględnieniem pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia wynikających z Kodeksu cywilnego. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 i następne), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 i następne), wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Przy tym, co do zasady, odszkodowanie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/stratę, którą poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Musi łącznie zaistnieć: szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowo-skutkowy. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia, jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, albo czyn niedozwolony (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 tej ustawy). Z kolei zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Krzywda ma być wywołana czynem niedozwolonym, a pod pojęciem krzywdy należy rozumieć wszelkie ujemne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym jak i psychicznym. Najistotniejszym celem zadośćuczynienia jest wynagrodzenie doznanej przez pokrzywdzonego krzywdy. Ma ono zatem stanowić rekompensatę negatywnych doznań w postaci wszelkich cierpień wywołanych czynem niedozwolonym. W ten sposób ujawnia się aprobowany w orzecznictwie kompensacyjny charakter zadośćuczynienia pieniężnego. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy: art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 448 tej ustawy (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych) i art. 446 § 4 (zadośćuczynienie członkom rodziny doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia). Podsumowując, roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne powstaje wówczas, gdy dana osoba fizyczna dozna ujemnych przeżyć w związku z naruszeniem jej dóbr osobistych, przeżycia te zostały wywołane zdarzeniem, z którym łączy się odpowiedzialność oraz między tym zdarzeniem a wyrządzoną krzywdą zachodzi związek przyczynowy (określony w art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie sposób uznać, że zaszło zdarzenie powodujące obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Rozwiązanie umowy o pracę skarżącej nastąpiło w drodze porozumienia stron. Otrzymane świadczenie w postaci jednorazowej odprawy nie będzie zatem stanowić odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Skoro tak, świadczenie to nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. Zatem warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, a tym samym zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku jest wymóg bezprawności działania (zawinienia) przynoszącego szkodę, co w kontekście powyższego, w tym podstawy wypłaty omawianego świadczenia, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W polskim systemie prawnym nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązujący, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Dobrowolny i świadomy wybór świadczenia przez skarżącą, w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnieść się także należy do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którą wyłączone są ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem Sądu, nie sposób zaakceptować sytuacji, że odprawa należna pracownikowi z mocy ustawy wyłączona jest ze zwolnienia, a dodatkowe świadczenie w postaci jednorazowej odprawy korzysta ze zwolnienia. Takie rozumienie – niezależnie od powyższych spostrzeżeń – kłóciłoby się z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Skoro bowiem wyłączeniem ze zwolnienia objęte jest podstawowe świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę, to tym bardziej świadczenie wypłacane dodatkowo (w dużo wyższej wysokości) winno być objęte tym wyłączeniem. Trudno bowiem zaakceptować, że opodatkowaniu podlega obligatoryjne i z reguły mniejsze świadczenie pracodawcy, a zwolnieniem objęte jest świadczenie dodatkowe wypłacane z tego samego tytułu. Prowadziłoby to do sytuacji, że pracownik, który korzyść osiągnął (otrzymał dodatkowe świadczenie), znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż pracownik/podatnik, który takiej korzyści nie uzyskał. Prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy otrzymali dodatkowe świadczenia poprzez "premiowanie" ich zwolnieniem podatkowym. To zaś naruszałoby konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej bądź prawnej. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przemawiają dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Przedstawiona przez Sąd ocena prawna zgodna jest z tą, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/16, w którym stwierdzono, iż funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). NSA skonstatował, że wypłaty dla pracowników korzystających z programów dobrowolnych odejść nie są zwolnione z podatku dochodowego. Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione. Jednorazowa odprawa pieniężna przyznana skarżącej na podstawie przepisu ustawy (art. 11d ust.1 w związku z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa), w związku z dobrowolnym odejściem z pracy, nie spełnia wymogów pozwalających na objęcie jej zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.