II FSK 1037/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 551/14 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2014 r. nr ITPB2/415-304/14/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 551/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę M.C. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z 27 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest właścicielem nieruchomości, na której planowa jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400 kV. W związku z wymienioną inwestycją Skarżąca zawarła z inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu. Na mocy umowy została wypłacona Skarżącej kwota określona w umowie jako jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Obie kwoty są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Skarżąca podała też, że grunty, na których została ustanowiona służebność przesyłu w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie napowietrznej linii wysokiego napięcia wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 617 ze zm., dalej: u.p.r.). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy w związku z wypłatą rolnikowi kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, określonej w umowie z inwestorem o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, rolnik jest zobowiązany do zapłaty od ww. kwoty podatku dochodowego, czy też jest zwolniony z tego obowiązku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)? Skarżąca stwierdziła, że kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wypłacona rolnikowi z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2014 r. Minister Finansów, uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości za nieprawidłowe. W konsekwencji odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano. Organ podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f., polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że w przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przyznane Skarżącej odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowa ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu, mieści się w dyspozycji tego przepisu, a tym samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. - art.146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, pomimo że przepis art. 146 § 1 nie daje formalnych podstaw do wydania przez Sąd takiego rozstrzygnięcia. - art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy prawnej orzeczenia w części uchylającego zaskarżoną interpretację art. 146 § 1 P.p.s.a., który to przepis nie uprawnia Sądu do wydania takiego rozstrzygnięcia i w konsekwencji uchylenie w części wydanej przez organ interpretacji, pomimo iż organ kierując się dyspozycją powołanego przepisu art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej dokonał w sposób prawidłowy kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Minister Finansów wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie – sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe stosuje się do przyznanego Skarżącej odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1532/14, NSA zakwestnionował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. NSA wskazał w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku, że sporny przepis “nie wprowadza ograniczenia, co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj, realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120) lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny nie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 120a ("Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego"), zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13)". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanym powyżej wyroku. W związku z powyższym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego warstwie materialnoprawnej. Dokonana przez WSA w Białymstoku interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. była prawidłowa, w konsekwencji zgłoszony w skardze kasacynej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony. Nietrafne są również zarzuty skargi kasacyjej sugerujące naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania. Jakkolwiek zgodzić się należy z kasatorem, że art. 146 § 1 P.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym w chwili wyrokowania przez WSA w Białymstoku - nie przewidywał wprost możliwości uchylenia przez sąd zaskarżonej interpretacji w części, to jednak takie rozstrzygnięcie jest dopuszalne w sytuacji, gdy w jednym akcie administracyjnym zawarto więcej niż jedną interpretację (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2789/13). Odróżnić w tym wypadku należy interpretację w znaczeniu formalnoprawnym (tj. akt zawierający wypowiedź organu w przedmiocie jednego lub więcej pytania postawionego przez wnioskodawcę) od interpretacji w znaczeniu materialnoprawnym, tj. samego rozstrzygnięcia konkretnego problemu intepretacyjnego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie Podatniczka zaskarżyła w istocie nie formalnie rozumiany akt wydany przez organ interpretacyjny, lecz niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie interpretacyjne, odnoszące się do jednego z pytań sformułowanych we wniosku. Za powyższym stanowiskiem przemawia także treść art. 134 § 2 P.p.s.a., w którym ustanowiono tzw. zakaz reformationis in peius. Zgodnie z tym przepisem, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżacego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - zaskarżony akt administracyjny zawiera w istocie dwie interpretacje (korzystną oraz niekorzystną dla strony), a strona inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne skarży tylko interpretację dla siebie niekorzystną, przy literalnym odczytaniu treści art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd naruszyłby wspomniany powyżej zakaz, bowiem, uchylając akt rówież w części niezaskarżonej, wydałby orzeczenie na niekorzyść skarżącego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.