III SA/Wa 858/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. S. i W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. (NUS) decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił M. S.-L. oraz W. L. (Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na kwotę 113.501 złotych. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą faktyczną decyzji organów obu instancji było ustalenie, że w dniu 15 marca 2015 r. Skarżący złożyli NUS zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r. PIT 37 w którym wykazali nadpłatę w wysokości 54.502 złotych, która została im zwrócona w dniu 27 kwietnia 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ ustalił, że Skarżąca zawarła z pracodawcą – P. porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników. Z zaświadczenia z dnia 16 kwietnia 2015 r. wystawionego przez Pracodawcę wynika, że Skarżąca otrzymała : a.. odprawę o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r., Nr 90, poz. 844 ze zm.), kwota brutto 25.200 złotych, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych 4.536 złotych, kwota netto 20.664 złote 2. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., kwota brutto 303,441,84 złote, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych 54.619 złotych, kwota netto 248.822,84 złote, 3. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 kodeksu pracy, kwota brutto 25.286,82 złote, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych 4.551 złotych, kwota netto 20.734,82 złote. Skarżąca wskazywała, że w jej ocenie od części odszkodowania (odpraw) w kwocie 303.441,84 złote nie powinno być odprowadzony podatek dochodowym z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Organ pierwszej instancji nie podzielił powyższego stanowiska uznając, że odprawa stanowi dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, albowiem podstawą jego wypłaty był stosunek pracy. DIS utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie, wypłacona Skarżącej przez pracodawcę w 2014 roku odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014. W ocenie DIS nie ma ona jednak charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody rozumianej jako uszczerbek na majątku. DIS zwrócił również uwagę na dobrowolność przystąpienia do programu oraz brak bezprawności działania po stronie podmiotu wypłacającego odprawę, co w jego ocenie wykluczało możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli skargę do tutejszego sądu, w której zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie : 1. art. 122, 187 §1, art. 1941 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżąca nie poniosła szkody w sytuacji gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w P. pracodawca wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy lecz wypowiadając tenże układ w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając Skarżącą w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu 2. art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Nr 1328 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Z uwagi na powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organ pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podkreślili, że Pracodawca Skarżącej zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z planowaną restrukturyzacją wybrał drogę nadużycia prawa wypowiadając cały Układ Zbiorowy pracy, próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony, co doprowadziło do sporu zbiorowego, a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór w ramach których ustalono zasady odejść pracowników. Oznacza to w ocenie Skarżących, że spełniony został warunek bezprawności działania pracodawcy. Wskazali, że DIS błędnie przyjął, iż doprawa nie ma charakteru odszkodowawczego. Wyjaśnili, że w wyrokach wydanych przez Sąd Najwyższy w sprawach z powództw byłych pracowników Pracodawcy Skarżącej, uznano, iż każda zmiana organizacyjna w wyniku której zwalniani są pracownicy dalej podstawy do dochodzenia odszkodowania. Skarżący wyjaśnili, że zgodnie z treści Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. Dodatkowa Odprawa Wynikająca z art. 245 Układu miała łagodzić skutki ekonomiczne restrukturyzacji tzn. rekompensować Pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po dniu 30 września 2014 r. na dotychczasowych warunkach. Dodali, że w razie ponownego zatrudnienia Skarżącej w P., zobowiązana będzie ona do zwrócenia odpowiedniej części odszkodowania. Podsumowując Skarżący wskazali, że w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało przeanalizować istotę i cel odprawy, co pozwoliłoby na uznanie, że jest to świadczenie pełniące funkcję rekompensacyjną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie są sporne ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które legły u podstaw wydania decyzji przez organy obu instancji. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do faktu wypłacenia Skarżącej przez pracodawcę w 2014 r. kwoty 303.441,84 zł. na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z przystąpieniem przez Skarżącą do Programu Dobrowolnych Odejść Pracownika i zawarciem porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Powyższe ustalenia sąd przyjmuje za podstawę dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy odprawa wypłacona Skarżącej była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy też nie. Zdaniem Skarżącej odprawa ta jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, którego celem było naprawienie uszczerbku poniesionego przez zwalnianych pracowników i podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. DIS uznał, że powyższa odprawa nie jest objęta powyższym zwolnieniem. W ocenie sądu, rację w powyższym sporze przyznać należało organom podatkowym. U podstaw takiej oceny sądu legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r. (II FSK 1861/16). Sformułowano w nim tezę, w myśl której skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. NSA wyjaśnił, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009 r. (II PK 313/08; LEX nr 1746679), dotyczącym Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u pracodawcy Skarżącej wskazano, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od obowiązku zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Program Dobrowolnych Odejść był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (porozumienie kończące spory zbiorowe z 30 kwietnia 2014 r.). Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy zmieniającej - zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny pod użytym w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy pojęciem "odszkodowania" należy także rozumieć odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Oznacza to, że zwolnieniu podlegałoby również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącej odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. W treści art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy zawarto bowiem wyłączenie ze zwolnienia niektórych odszkodowań, w tym odpraw, wypłacanych pracownikom. Taki właśnie wyjątek miał miejsce w niniejszej sprawie. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z 29 marca 2013 r., S 2/13). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając powyższe na względzie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacona Skarżącej odprawa, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.