I SA/Gd 48/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania. Wnioskiem z 9 czerwca 2016 r. T.B. wystąpił do Ministra Finansów o dokonanie wykładni przepisów u.p.d.o.f. w zakresie skutków uczestnictwa w planie motywacyjnym zorganizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. We wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, pracownikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Skarżący uczestniczy w międzynarodowym planie motywacyjnym - programie akcyjnym "A". Uczestnikami Programu są uprawnione osoby, zatrudnione w podmiotach należących do Grupy "B". Organizatorem Programu jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych powiązana kapitałowo ze Spółką. W ramach programu skarżący może otrzymać jednostki "C". "C" reprezentują warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości określonej liczby "B" notowanych na giełdzie w Nowym Jorku. Do momentu nabycia Akcji, z tytułu posiadanych "C" skarżącemu nie przysługuje prawo głosu ani prawo do dywidendy. Po upływie 3-letniego okresu restrykcyjnego, skarżący, jeżeli pozostanie w stosunku zatrudnienia w "B" lub w którejkolwiek spółce zależnej oraz spełni dodatkowe warunki, określone w regulaminach Programu, otrzyma Akcje. Akcje zostaną przyznane przez "B" i zdeponowane na rachunku brokerskim skarżącego. Z chwilą otrzymania Akcji skarżący uzyska prawo do dywidendy oraz zbycia Akcji. Program zakłada, że Akcje przyznawane są według kryteriów określonych przez "B". Akcje nie stanowią elementu umowy o pracę ze Spółką, jak również przyznanie Akcji nie stanowi świadczenia gwarantowanego skarżącemu przez Spółkę w ramach postanowień umowy o pracę/wewnątrzzakładowych aktów prawa pracy obowiązujących w Spółce. Do chwili obecnej skarżący otrzymał Akcje wynikające z edycji Programu za lata 2013-2015. Skarżący nie wyklucza nabycia w przyszłości kolejnych Akcji w ramach Programu. Skarżący zamierza sprzedać w przyszłości Akcje, które otrzyma w związku z realizacją Programu. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie o następującej treści: Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód u skarżącego powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez skarżącego i, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., będzie to przychód ze źródła "kapitały pieniężne", podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej? Skarżący wyraził stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód u skarżącego powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez skarżącego i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., będzie to przychód ze źródła "kapitały pieniężne", podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z 31 sierpnia 2016 r. skarżący wskazał, że zgodnie z wiedzą posiadaną przez skarżącego "C" nie stanowią instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94). "C" stanowią element programu motywacyjnego, w którym uczestniczy skarżący. "C" reprezentują warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości określonej liczby Akcji "B". "C" samo w sobie nie wiążą się z żadnymi prawami, które przysługiwałoby posiadaczowi akcji. W szczególności, z tytułu posiadania "C" skarżącemu nie przysługuje prawo głosu, ani prawo do otrzymania dywidendy. "C" nie mogą zostać zbyte bądź przekazane przez skarżącego. Należy również podkreślić, że z samego faktu posiadania "C" skarżącemu nie przysługuje prawo do otrzymania Akcji. Otrzymanie Akcji jest bowiem uwarunkowane spełnieniem dodatkowych kryteriów, określonych w regulaminach programu motywacyjnego. W szczególności, w przypadku ustania zatrudnienia w "B" lub którejkolwiek spółce zależnej, "C" podlegają automatycznemu wygaśnięciu, co wyłącza możliwość otrzymania Akcji. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez skarżącego "C" nie są dostępne oraz nie są oferowane osobom innym niż uczestnicy Programu. Skoro "C" nie są oferowane osobom innym, niż uczestnicy Programu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że uczestnicy Programu występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku. Zdaniem skarżącego, o ewentualnym uprzywilejowaniu uczestników Programu można mówić wyłącznie w przypadku późniejszego, nieodpłatnego nabycia Akcji. W opinii skarżącego nie jest możliwe ustalenie wartości tynkowej "C" stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępniania. Skarżący podkreślił, że "C", jako warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości określonej liczby Akcji, nie mogą zostać zbyte bądź przekazane przez skarżącego. Stąd, w opinii skarżącego należy uznać, że ani w chwili obecnej, ani też w przyszłości nie będzie istniał rynek, na którym "C" byłyby dopuszczone do obrotu rynkowego lub udostępniane na tym rynku. Organ w interpretacji z dnia 13 września 2016 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że: - w przypadku otrzymania akcji w sposób nieodpłatny operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przeze Skarżącego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., którego wartość podlega ustaleniu na podstawie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., - przychód z tytułu uzyskania akcji należy zaliczyć do przychodów z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż koszty realizacji planu motywacyjnego w całości obciążają spółkę amerykańską, - przychód z tytułu uzyskania akcji należy wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje, - w przypadku sprzedaży akcji, skarżący uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.. Organ wywiódł swoje stanowisko wskazując, że za błędne należy uznać twierdzenie wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania akcji (realizacja "C") przychód z tytułu udziału w Programie nie powstanie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi/musiał dokonywać, gdyż akcje otrzyma/otrzymał nieodpłatnie od spółki amerykańskiej. Uznano, że generalnie przychody powstaną w momencie, w którym wnioskodawca otrzyma akcje spółki amerykańskiej. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Jeżeli wnioskodawca posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. W opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód powstanie więc po stronie wnioskodawcy już w momencie uzyskania akcji. Będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustany o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciągają spółki amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. W interpretacji podniesiono także, iż istnienie tej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. art. 24 ust. 11, 12 i 12 a u.p.d.o.f.) jednoznacznie przesądzą o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawca racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości. Skarżący pismem z 30 września 2016 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. We wskazanym piśmie skarżący zarzucił, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 11 ust. 2a w związku z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 i art. 10 ust. 1 oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., polegającym na błędnej wykładni powyższych przepisów poprzez przyjęcie, że w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki zagranicznej powstaje przychód do opodatkowania, kwalifikowany jako przychód z innych źródeł. W dniu 2 listopada 2016 r. skarżący otrzymał pismo, stanowiące odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Minister stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący stwierdził, że w jego ocenie stanowisko organu przedstawione w interpretacji jest niezasadne i nie znajduje oparcia w przywołanych na wstępie przepisach prawa. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 11 art. 1a w zw. z art. 17 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 10 ust. 1 oraz art. 24 ust. 11 p.d.f. i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że wolą ustawodawcy wszelkie przychody związane z nabyciem (objęciem), posiadaniem czy też późniejszym zbyciem akcji podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne", określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., do przychodów tych nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące przychodów z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Podatnik obejmujący akcje w spółce uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych w momencie ich otrzymania wyłącznie, gdy akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9); w przypadku objęcia akcji w innej formie, w tym nieodpłatnie, przychód w momencie otrzymania akcji nic powstaje, a zatem brak jest podstaw do ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia wg reguł określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.. W związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji przychód do opodatkowania powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji programu motywacyjnego stosowanego w polskiej spółce, który polegał na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w programie motywacyjnym, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych, niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji. Należy podkreślić, że przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia. Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne. Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte. Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu jako prawidłowej byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Należy wskazać, że podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP. W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Reasumując uznać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się błędu wykładni art. 11 ust. 2a w zw. z art. 17 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 10 ust. 1 oraz art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki zagranicznej powstaje przychód do opodatkowania, kwalifikowany jako przychód z innych źródeł. Wbrew stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, w opisanym stanie faktycznym skarżący uzyska przychód bowiem dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.f. będzie to przychód ze źródła "kapitały pieniężne". Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a..