II SA/Ol 1233/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Osipuk Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant specjalista Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie kary za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012r. poz. 749 ze zm. – tekst obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej decyzji – dalej jako: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 10 i 89 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201 poz. 1540 ze zm. – tekst obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej decyzji – dalej jako: u.g.h.) orzekł o wymierzeniu Bankowi S z siedzibą w J kary pieniężnej w wysokości "[...]" zł. w związku z urządzaniem w okresie od "[...]"r. do "[...]"r. loterii promocyjnej pod nazwą "L" bez wymaganego prawem zezwolenia. W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Referat Dozoru Urzędu Celnego ustalono, że strona zorganizował promocję, której warunki określono w Uchwale Nr "[...]" Promocja Zarządu Banku S z dnia "[....]"r. w sprawie promocji rachunków terminowych "Lokata D". Strona podała, że promocja ta miała na celu upowszechnienie idei oszczędzania oraz zwiększenie zainteresowania posiadaniem rachunków terminowych w Banku. Przebieg przedsięwzięcia określał regulamin, będący załącznikiem Nr "[...]" do wskazanej uchwały. Warunkiem wzięcia udziału w losowaniu nagród w promocji rachunków terminowych "Lokata D" było założenie w okresie promocji rachunku terminowego "Lokata D", wpłacenie na ten rachunek minimum "[...]" zł, wypełnienie "Dyspozycji posiadacza rachunku Lokata D", stanowiącej potwierdzenie, że posiadacz rachunku chce wziąć udział w losowaniu nagród, dotrzymanie 12-to miesięcznego okresu zadeklarowania przewidzianego dla lokaty. Osobom, które spełniły wyżej wymienione warunki przyznawano jeden los za pełną kwotę "[...]" zł i dodatkowe losy za każdą wielokrotność pełnej kwoty "[...]" zł Klienci, którzy spełnili wskazane wyżej warunki i przystąpili do promocji mogli wziąć udział w losowaniu nagród w postaci samochodu osobowego, sprzętu RTV i AGD i bonów towarowych. W trakcie kontroli - pismem z dnia "[...]"r. - strona poinformowała o podjęciu uchwały Nr "[...]" zmieniającej zapisy w regulaminie promocji wkładów "Lokata D". Zmiana ta dotyczyła sposobu wyłaniania laureatów promocji poprzez uzależnienie odbioru nagrody od udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie sformułowane przez komisję konkursową. W dniu "[...]"r. odbyło się losowanie nagród. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po rozważeniu stanowiska strony, która wskazywała, iż przedsięwzięcie poddane kontroli jest w istocie konkursem, organ uznał, że przedmiotowe przedsięwzięcie było loterią promocyjną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. Wskazano, że aby uznać dane przedsięwzięcie za grę losową koniecznym jest spełnienie łącznie trzech przesłanek, a mianowicie: organizator oferuje nagrody rzeczowe lub pieniężne, wynik zależy od przypadku, warunki gry określa regulamin. Przeprowadzone przez stronę przedsięwzięcie spełnia powyższe kryteria, albowiem warunki promocji określał regulamin, oferowane były nagrody rzeczowe oraz wynik zależał od przypadku, bowiem nagrody zostały przyznane w drodze losowania. Organ uznał zatem, iż kontrolowane przedsięwzięcie nie było konkursem, gdyż element wiedzy miał charakter pozorny. Przedsięwzięcie zorganizowane przez Bank było w istocie loterią promocyjną (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h.) i tym samym powinno być organizowane i przeprowadzone w oparciu o przepisy u.g.h. Natomiast Bank zorganizował i przeprowadził loterię promocyjną "Lokata D" bez wymaganego prawem zezwolenia, tym samym zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. podlega karze pieniężnej, której wysokość zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Przychód ten organ I instancji ustalił na podstawie informacji przekazanych pismem strony z dnia 22 listopada 2012r., w którym zostało wskazane, że w związku z produktem "Lokata D" Bank osiągnął przychód w wysokości "[...]" zł. Wprawdzie pełnomocnik strony pismem z dnia 3 grudnia 2012r. wskazał, iż w imieniu Banku cofa oświadczenie złożone wskazanym wyżej pismem, ale organ stwierdził, że przekazane pierwotnie przez stronę informacje o wielkości przychodu zostają uznane za prawidłowe, bowiem odnoszą się do składników wymienionych w opinii Prezesa Zarządu Związku Rewizyjnego Banków Spółdzielczych, jak również odpowiadają elementom przychodu Banku uzyskiwanym z inwestowania środków w różnego rodzaju instrumenty finansowe. Od powyższej decyzji odwołanie wywiódł Bank S z siedzibą w J, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów u.g.h. wskazując, iż organ I instancji niezasadnie uznał, że oferowany przez odwołującego rachunek lokaty terminowej był loterią promocyjną, a w związku z tym nie było podstaw do nałożenia na Bank kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez wymaganego prawem zezwolenia oraz zakwestionował sposób wyliczenia tej kary. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów O.p. poprzez orzeczenie o karze pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia przy niewystarczającym materiale dowodowym do jednoznacznego przyjęcia, iż Bank uzyskał przychód z loterii, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Decyzją z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i wymierzył Bankowi S z siedzibą w J karę pieniężną w wysokości "[...]" zł z tytułu urządzania w okresie od "[...]"r. do "[...]"r. loterii promocyjnej pod nazwą "Lokata D" bez wymaganego zezwolenia. W uzasadnieniu podano, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy i podzielając zasadnicze stanowisko organu I instancji co do tego, że produkt bankowy w postaci lokaty terminowej – "Lokata D" jest w istocie loterią promocyjną ustalono przychód, stanowiący podstawę obliczenia kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia. Przychód ten ustalono w dwóch wariantach i przyjęto do wyliczenia kary pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wariant korzystniejszy dla zobowiązanego do jej zapłaty, to jest wymierzył karę w niższej wysokości, niż wyliczona w decyzji organu I instancji, przyjmując jako podstawę wyliczenia niższy przychód, obliczony przy założeniach merytorycznych i rachunkowych, wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Na powyższą decyzję skargę wniósł Bank S z siedzibą w J - reprezentowany przez r.pr. M. R. – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. oraz przepisów prawa procesowego – t.j. art. 120, 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 § 1, 188 oraz 191 O.p. Podniesiono, że naruszenie prawa materialnego polega na niewłaściwym zastosowaniu przywołanych przepisów prawa materialnego, polegającym na przyjęciu, iż oferowany przez skarżącego rachunek lokaty terminowej jest grą hazardową – loterią promocyjną i uznanie skarżącego za urządzającego grę hazardową bez wymaganego zezwolenia. Ponadto wskazano, że niezasadnie organ przyjął, iż kara pieniężna za urządzanie gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia nie musi korespondować z realnym przysporzeniem majątkowym uzyskanym przez podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co skutkowało niewłaściwym przyjęciem przez ten organ, iż podstawa ustalenia wysokości kary pieniężnej nałożonej na skarżącego mogą być hipotetycznie należne wartości pieniężne. Ponadto zarzucono, że wadliwie uznano, że pismo strony skarżącej z dnia "[...]"r. może być uznane za wystarczający dowód w sprawie, pomimo tego, że złożone zostało w sposób wykluczający uznanie go za oświadczenie strony, gdyż sprzecznie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, gdyż nie zawierało ono wymaganych dla oświadczenia woli składanego w imieniu banku spółdzielczego oświadczenia 2 członków zarządu lub członka zarządu i pełnomocnika lub 2 pełnomocników ustanowionych bezpośrednio przez zarząd. Skutkowało to orzeczeniem o karze pieniężnej z urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia w okolicznościach faktycznych i przy materiale dowodowym niewystarczającym do jednoznacznego przyjęcia, że Bank uzyskał przychód z loterii, a którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w ustalonej przez organ II instancji wysokości kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 marca 2014r. (sygn. akt II SA/Ol 107/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że w świetle art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to m.in. wskazane w art. 2 ust. 1 pkt. 10 u.g.h. loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. W myśl art. 7 u.g.h. loterie promocyjne mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Zważywszy zatem na definicję ustawową gry hazardowej (loterii promocyjnej) Sąd uznał, że ustalenia organów, jak i wyciągnięte na podstawie tych ustaleń wnioski co do tego, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z grą hazardową nie budzi wątpliwości, mimo tego, że Bank wskazywał, iż przedsięwzięcie w postaci oferowanego przez skarżącego rachunku lokaty terminowej o nazwie "Lokata D", nie było grą hazardową a konkursem. Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 10 u.g.h., gdyż uznał, że art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu określanej mianem konkursu gry jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Wprowadzenie do konkursu dodatkowego elementu wiedzy na etapie, gdzie każdemu uczestnikowi przypisana już jest po wyniku pierwszego etapu konkursu nagroda pieniężna lub rzeczowa, stwarza jedynie pozory braku losowego charakteru i nie może zmienić oceny, że mamy do czynienia z grą losową. Określone przedsięwzięcie spełnia warunki loterii promocyjnej, gdy występują łącznie trzy przesłanki: organizator oferuje nagrody rzeczowe lub pieniężne, wynik w szczególności zależy od przypadku, warunki gry określa regulamin i wszystkie te przesłanki w niniejszej sprawie wystąpiły. Sąd podał przy tym, że wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie (wprowadzenie elementu wiedzy) automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. Bank dopiero w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonał zmiany Regulaminu promocji rachunków terminowych "Lokata D", wprowadzając m.in. zapis, iż osoby wylosowane, po ogłoszeniu ich nazwisk i miejsca zamieszkania będą mogły odebrać nagrodę pod warunkiem udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie sformułowane przez komisję. Słusznie zatem organy przyjęły, że wprowadzenie elementu wiedzy na końcowym etapie przedsięwzięcia - już po wylosowaniu nagród i przypisaniu ich konkretnym osobom - nie zmienia tego, że jest to loteria promocyjna, tym bardziej, że lista przygotowanych pytań do uczestników losowania była bardzo prosta i nienasuwająca trudności. Natomiast Sąd stwierdził, że wątpliwości budzi prawidłowość ustalenia wysokości przychodu uzyskanego z urządzanej gry - stanowiącego podstawę ustalenia wysokości kary pieniężnej - na podstawie pisma Banku z dnia "[...]"r. Oświadczenie to nie zostało podpisane przez osoby do tego upoważnione stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2014r. poz. 109), a także stosownie do statutu Banku. W związku z tym oraz z uwagi na fakt późniejszego wyjaśnienia strony pismem z dnia "[...]"r., iż informacje przekazane przy piśmie z dnia "[...]"r. nie odnoszą się przychodu z urządzonej loterii promocyjnej pod nazwą "Lokata D", Sąd stwierdził, że trudno jest uznać dane zamieszczone w tym piśmie za wystarczający materiał do poczynienia wiążących ustaleń co do przychodu Banku uzyskanego z loterii promocyjnej. Sąd wskazał, że skoro ustalona kwota, która stała się podstawą nałożenia na stronę sankcji administracyjnej (kary pieniężnej) jest sporna, to organy obu instancji winny dołożyć większych starań do ustalenia tego przychodu. W sytuacji zaś niewyjaśnienia tych wątpliwości zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu II instancji, mimo pewnej korekty wysokości kary pieniężnej co do jej wysokości na korzyść strony, są wadliwe w tym znaczeniu, że sprawa nie kwalifikowała się jeszcze do merytorycznego rozstrzygnięcia w drodze decyzji, gdyż stan faktyczny sprawy nie został do końca wyjaśniony i ustalony. Sąd wskazał także, że organ administracji nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ, ale dowód z opinii biegłego powinien być dopuszczony wówczas, gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do okoliczności faktycznych okaże się, że pełna ocena jego wyników wymaga bliższego poznania reguł istniejących w danej dziedzinie. W związku z tym Sad nakazał organowi, aby po zebraniu całości dowodów właściwy rozważył, czy będzie w stanie samodzielnie w oparciu o dane uzyskane w postępowaniu dokonać wyliczenia wysokości kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Celnej - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lipca 2016r. (sygn. akt II GSK 1543/14) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wskazano, że NSA uznał za nietrafny zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., polegające na uwzględnieniu skargi Banku mimo tego, że organy dokonały poprawnego ustalenia przychodu stanowiącego podstawę wymierzenia kary w ramach prowadzonej przez Bank loterii promocyjnej. Wyjaśniono, że w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kwestionuje się istotną dla sprawy okoliczność faktyczną. Natomiast skarżący kasacyjnie zakwestionował stanowisko sądu I instancji odnośnie procedury ustalenia przychodu, stanowiącego podstawę wymierzenia kary. Zatem zarzut ten musi być wiązany z ustaleniami faktycznymi sprawy, a nie może stanowić zarzutu w ramach naruszeń prawa materialnego. Wskazano przy tym, że z naruszeniem prawa materialnego na gruncie 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby skarga kasacyjna kwestionowała sposób wykładni terminu "przychód", albo gdy doszłoby do nałożenia kary, której wysokość nie byłaby przychodem, bo w takich przypadkach miałoby miejsce wadliwe zastosowanie tych przepisów albo wadliwa byłaby ich wykładania. Naruszenie nie może być zatem związane ze sposobem ustalenia przychodu, bo to nie jest kwestia materialna. Jednakże za zasadne Sąd uznał zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów procesowych. Sąd uznał za trafne stanowisko skarżącego kasacyjnie, że uwzględniono skargę Banku pomimo, że organ w prawidłowy sposób ustalił wysokość przychodu uzyskanego z loterii promocyjnej, tym samym nie naruszył przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wymierzył karę stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. Podano, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, ze wysokość przychodu uzyskanego z loterii prowadzonej przez Bank została ustalona w postępowaniu, w którym Bank nie podjął działań, które wykazałyby, że przyjęte przez organ wyliczenie wysokości przychodu nie odpowiada prawu i że pozostaje w sprzeczności z wiedzą z zakresu przepisów regulujących działalność banków. Wskazano przy tym, że kwestionowanie przez Bank przyjętego wyliczenia bez równoczesnego podania konkretnych faktów i zakwestionowania przyjętej przez organ metody ustalania przychodu nie może prowadzić do obalenia działań podjętych przez organy. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego sprawy ciąży na organie nie wynika, że strona nie ma obowiązku współdziałania w ustaleniu faktów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazano, że w ocenie Banku organ dokonał wadliwego ustalenia wysokości przychodu uzyskanego z loterii, ale nie przedstawił na tę okoliczność dowodów, które potwierdzałyby takie stanowisko. Organy podatkowe, jak i celne, są uprawnione do dokonywania takich ustaleń samodzielnie, zatem ta okoliczność nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny dokonanych ustaleń, o ile biorą one pod uwagę także stanowisko strony, jeżeli takie zajmuje. Sąd podzielił także stanowisko skarżącego kasacyjnie odnośnie mocy dowodowej oświadczenia Prezesa Banku złożonego w dniu "[...]"r. Wskazano, że pismo to nie zostało zakwestionowane co do jego treści, a tylko zostało uznane za wadliwe formalnie, bo nie pochodzące od osób uprawnionych do składania oświadczeń zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Jednakże w ocenie Sądu dla ustalenia wysokości przychodu oświadczenie nie musi spełniać kryteriów koniecznych dla składania oświadczeń woli w obrocie prawnym, których następstwem musi być wywołanie prawem przewidzianych skutków. Dowodem w postępowaniu prowadzonym przez organ może być wszystko co nie narusza prawa i prowadzi do wyjaśnienia sprawy, a taki walor ma pismo Prezesa Banku, toteż przypisywanie temu dokumentowi innej roli niż wynika ono z przepisów prawa jest nieuprawnione. Podniesiono jednak, że konsekwencją uwzględnienia skargi nie mogła być ocena skarżonych decyzji z punktu widzenia poprawności stosowania prawa materialnego, zwłaszcza poczynionych ustaleń i ich odniesienia do pojęcia przychodu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h., bowiem w tym zakresie Sąd I instancji nie wypowiedział się w sposób stanowczy, a dokonanie takiej oceny przez Sąd II instancji naruszałoby zasadę instancyjności postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Podnieść należy, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie jednak z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podnieść należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016r. (sygn. akt II GSK 1543/14), mocą którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2014r. (sygn. akt II SA/Ol 107/14), a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie zatem do powołanego wyżej art. 190 p.p.s.a. w niniejszej sprawie Sąd orzekający jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. (zob. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był wytycznymi zawartymi w powołanym wyroku, to zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu jego treści. W tym stanie rzeczy poza zakresem ponownego rozpoznania sprawy była kwestia prawidłowości ustalenia przez organ, że przedmiotowa lokata bankowa miała charakter loterii promocyjnej, gdyż w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2014r. kwestia ta została jednoznacznie przesądzona, a Naczelny Sąd Administracyjny oceny tej nie podważył. Natomiast w ramach ponownej kontroli zaskarżonej decyzji należało ocenić prawidłowość zastosowanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ustalonej wysokości kary, w tym rozważyć kwestię prawidłowości przyjętego pojęcia przychodu. Wyjaśnić zatem należy, że w dacie orzekania przez organ art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, a stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Podnieść należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016r. (sygn. akt II GSK 1646/14, dostępny w Internecie), w którym odniesiono się do kwestii pojęcia przychodu w rozumieniu powołanego przepisu u.g.h. przed zmianą ustawy, wskazano, że "stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową do ustalenia znaczenia kwestionowanego zwrotu należy podkreślić, że jedną z reguł wykładni językowo – logicznej jest, że jeżeli w danym akcie normatywnym użyty został specyficzny zwrot (termin) języka prawnego należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w tym języku [np. "powód", "najbliższy", "zstępny", "wina"]; argument ten ulega wzmocnieniu w przypadku definicji legalnych (por. "Wstęp do prawoznawstwa "T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 239). Brak jest co prawda definicji legalnej przychodu, jednak termin ten w znaczeniu prawnym został sprecyzowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych. Wobec tego, że organizatorem loterii była osoba prawna, zasadne jest odwołanie się do znaczenia przychodu w u.p.o.p.d. (...). Prawidłowość proponowanego rezultatu wykładni wzmacnia, zdaniem składu orzekającego, zmiana art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015r. (Dz. U. z 2015, poz. 1201), która weszła w życie 3 września 2015r., a w której wprowadzono odesłanie do przepisów o podatku dochodowym, doprecyzowując, iż wysokość kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry". W niniejszej sprawie organ II instancji, który samodzielnie ustalił wysokość kary w oparciu o dane przedstawione przez Bank, przyjął pojęcie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm. - tekst obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej decyzji – dalej jako: u.p.d.o.p). Odwołano się przy tym do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane wartości pieniężne, w tym również wartości kursowe, a także do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przy czym organ uwzględnił przychody uzyskane przez Bank z tytułu lokowania zebranych z lokat środków, po odliczeniu kwoty odprowadzonej na rachunek NBP w ramach rezerwy obowiązkowej, zdeponowanych na rynku międzybankowym oraz przeznaczonych na kredytowanie, przyjmując korzystniejszy dla Banku wariant ich podziału (odpowiednio 80% i 20% procent). Zatem takie ustalenie przychodu uzyskanego z loterii promocyjnej uznać należy za prawidłowe. Podnieść należy, że w ocenie Sądu prezentowany sposób definiowania (interpretacji) przychodu w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest aksjologicznie uzasadniony fiskalną naturą rzeczonego przepisu. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia Banku i od osiągniętego przychodu odliczyć koszty jego uzyskania, przez które Bank rozumie głównie odsetki umowne od terminowych lokat, jak również wygrane i rozlosowane wygrane rzeczowe (pieniężne), to w istocie rzeczy Bank byłby zobligowany do zwrotu nie przychodu, lecz dochodu, także zdefiniowanego legalnie w ustawach podatkowych. Trudno jednak za racjonalny przyjąć pogląd, aby ustawodawca, wprowadzając sankcję za urządzanie nielegalnej gry hazardowej (loterii pieniężnej) w postaci kary pieniężnej będącej odpowiednikiem przychodu, w rzeczywistości miał na uwadze jej wysokość w postaci dochodu. Utożsamianie przychodu na kanwie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. z dochodem nie spełniałoby funkcji sankcyjnej tegoż przepisu, skoro sprawca deliktu administracyjnego były zobligowany do poniesienia kary pieniężnej będącej ekwiwalentem tylko osiągniętego dochodu. W takiej sytuacji trudno byłoby uznać, by sprawca rzeczonego deliktu realnie poniósł dolegliwość finansową we własnym majątku, skoro jego stan sprzed dokonania deliktu, wskutek zapłaty kary pieniężnej mierzalnej dochodem, nie uległby zmianie. Natomiast odnosząc się do podniesionej na rozprawie kwestii rozważenia przez Sąd konstytucyjności zastosowanych przepisów u.g.h. wyjaśnić należy, że sąd administracyjny nie jest upoważniony do oceny zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP. Takie uprawnienie przysługuje wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu z mocy art. 188 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.