II FSK 632/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 695/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB3/423-709/13-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 695/14) w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenie ministra właściwego do spraw zdrowia na wykonywanie tych czynności. W tym celu zawiera stosowne umowy z klientami, tj. rodzicami decydującymi się na pobór krwi pępowinowej w czasie narodzin dziecka i jej przechowywanie przez określony czas. W celu zwiększenia przychodów spółka podejmuje szereg działań zmierzających do wzrostu liczby klientów. Działania te polegają m.in. na zawieraniu umów dotyczących "przejęcia" dotychczasowych klientów banków komórek macierzystych, które mają zamiar zaprzestać prowadzenia swojej działalności w zakresie pobierania, preparatyki i przechowywania komórek macierzystych. W sytuacji, gdy dany bank zaprzestaje działalności gospodarczej, klienci tych firm decydują się na ogół na podpisywanie umów z innymi bankami komórek macierzystych w celu kontynuowania przechowywania komórek. Wypłata niewielkiego zryczałtowanego wynagrodzenia na rzecz banku krwi, za pośrednictwo przy zawieraniu umów przez spółkę, znacznie uprawdopodabnia pozyskanie kolejnych, nowych klientów. Przykładem takich działań są porozumienia, które były zawierane w latach 2009-2010 z firmą A. S.A. (dalej: A.), na podstawie których w celu doprowadzenia do podpisania przez spółkę umów z dotychczasowymi klientami A., podmiot ten zobowiązany był do: a) poinformowania swoich klientów, w wyznaczonym terminie, o zaprzestaniu wykonywania działalności związanej z przechowywaniem komórek macierzystych, b) poinformowania swoich klientów o zawartych ze Spółką porozumieniach i możliwości zmiany banku z gwarancją ciągłości i zachowaniem dotychczasowych warunków finansowych oraz honorowaniu uiszczonych już opłat, c) uzupełnienia przygotowanych i podpisanych in blanco przez Spółkę wzorców umów na przechowywanie komórek macierzystych danymi osobowymi swoich klientów i przesłanie ich do klientów wraz z pismem informacyjnym oraz pisemnym oświadczeniem do podpisu o rozwiązaniu umowy z A.; d) poinformowania klienta, że w razie akceptacji takiej zmiany banku na spółkę, cała podpisana dokumentacja (m.in. oświadczenie o rozwiązaniu umowy, umowa z bankiem), winna być przesłana na adres siedziby spółki, e) przekazania spółce, niezwłocznie po otrzymaniu od niej informacji o otrzymaniu od klienta korespondencji zwrotnej, wszelkiej dokumentacji dotyczącej klienta oraz usunięcia klienta z bazy danych osobowych swoich klientów. Strony ustaliły, że w razie skutecznego przejścia klienta z A. do spółki wypłaci ona na rzecz A. jednorazowe wynagrodzenie za każde skuteczne przejście. Wysokość tej opłaty (wynagrodzenia) była uzależniona od formy rozliczeń stosowanych w ramach umów zawieranych pierwotnie przez A. z danymi klientami. Skarżąca podała, że dotychczas rozliczała koszty opłaty za przejęcie klientów A. w czasie (zarówno podatkowo, jak i rachunkowo jako rozliczenia międzyokresowe kosztów) - proporcjonalnie do szacowanego czasu trwania umowy z klientem (tj. od dnia zawarcia umowy przez spółkę do osiągnięcia pełnoletniości przez dziecko, podczas którego narodzin nastąpiło pobranie krwi pępowinowej). Skarżąca obecnie rozważa dokonanie korekty przeszłych rozliczeń podatkowych i ujęcie wydatków na opłaty uiszczone na rzecz A. jako koszty uzyskania przychodów w całości jednorazowo w dacie ich poniesienia (tj. w latach 2009-2010). Jednocześnie, nie wyklucza, że podobne sytuacje mogą mieć także miejsce w przyszłości w odniesieniu do innych podmiotów. W związku powyższym skarżąca zapytała: 1) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym uiszczone przez nią jednorazowe wynagrodzenie na rzecz A. z tytułu wykonania szeregu czynności opisanych w stanie faktycznym pozwalających na skuteczne przejście klienta A. do spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w latach 2009-2010, niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów rachunkowych? 2) W przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, spółka wniosła o wskazanie właściwej metodologii raportowania kosztów opisanych we wniosku wydatków dla potrzeb podatku CIT uwzględniającej specyfikę rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółką a klientami (m.in. prawo klienta do rezygnacji z przechowywania lub dowolnego przedłużania okresu trwania umowy po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego). W szczególności, spółka prosiła o wskazanie jakie kryteria powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu okresu, w którym powinny być rozliczone analizowane koszty uzyskania przychodu, tj. czy będzie to okres pozostały do osiągnięcia pełnoletniości przez dziecko, okres przez jaki spółka jest zobowiązana do pokrywania kosztów przechowywania komórek, długość jednego okresu rozliczeniowego określonego przez spółkę w umowie z klientem, itp? Zdaniem skarżącej, jednorazowe wynagrodzenie uiszczone na rzecz A. w zamian za szereg działań zmierzających do podpisania przez jej dotychczasowych klientów umów o świadczenie usług, mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie jego poniesienia. Wydatek taki nie wykazuje bowiem bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami spółki, lecz dotyczy pozyskania źródła przychodów i jako taki winien być kwalifikowany jako koszt pośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów zgodził się ze skarżącą, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jednak zdaniem organu literalne brzmienie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie zakłada, iż koszt pośredni może być ujmowany jednorazowo, gdyż ustawodawca zakłada jedynie, iż koszt ma być potrącany w dacie jego poniesienia. Dzień poniesienia kosztu jest zaś uregulowany w art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. Z kolei z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Minister Finansów stwierdził, że jeśli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz A. rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie podatkowe i niezależnie od podniesionych przez spółkę okoliczności faktycznych, to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Zdaniem organu, skarżąca musi, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Model takiego ujęcia kosztów stanowi sposób prawidłowego "raportowania" kosztów opisanych we wniosku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca niezgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w interpretacji indywidualnej wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Spółka w skardze z 21 stycznia 2014 r. złożonej na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie za prawidłowe jej stanowiska. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowej wykładni i w rezultacie niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów u.p.d.o.p., w szczególności art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy, poprzez uznanie iż: sformułowanie "dzień na, który ujęto koszt", wskazane w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określającym definicję pojęcia "dzień poniesienia kosztu", interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych jako kosztu, ze względu na przyjęte przez spółkę zasady rachunkowości, koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz konkurencyjnego banku komórek macierzystych należy rozpoznawać w czasie analogicznie do zapisów w księgach rachunkowych; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazywanych przez spółkę sprzeczności pomiędzy skarżoną interpretacją a innymi interpretacjami Ministra Finansów oraz wyrokami sądów administracyjnych wydanymi w zbliżonych stanach faktycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Sąd uznał, że dokonując interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.d. nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą, koszty potrącone są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku. Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p., dodając również ust. 4 lit. b, lit. c, lit. d oraz lit. e. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztu danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Dalej Sąd wywodził, że odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia użycie zwrotu "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważył, że art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych (tzw. definicja nawiasowa). Poprzez zamieszczenie wyrazu w nawiasie, wyjaśnia się wyrażenie używając alternatywnego sformułowania wyrażenia użytego wcześniej. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości. Uznał, że został on wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy - przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację, co doprowadziło do nieuznania, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym i w stanie faktycznym sprawy, uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonując wykładni zwrotu zawartego w przepisach prawa nie należy nadawać mu znaczenia innego, niż wynika z jego bezpośredniego brzmienia albo definicji zamieszczonej w innych aktach normatywnych. Skoro w księgach rachunkowych powinny zostać wpisane chronologicznie wszystkie wydarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania określonego wydatku, należy uznać za dzień poniesienia kosztu. Uzasadniając powyższy pogląd Sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił relacje zachodzące pomiędzy przepisami art. 15 ust. 4 d i ust. 4e u.p.d.o.p., koncentrując się na zagadnieniu daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów w sytuacjach określonych w tych przepisach. Sąd odwołał się do treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy nowelizującej wspomniany akt (druk sejmowy nr 733), wskazując, że celem zmiany było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczeniem kosztów w czasie. Konkludując Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że koszty pośrednie potrącane są w roku ich poniesienia. Pojęciem kosztów operuje się w znaczeniu ustawy podatkowej, a to oznacza, że nieuprawnione jest posługiwanie się nim w innym kontekście, wynikającym z uregulowań ustawy o rachunkowości. Autor skargi kasacyjnej zdaje się pomijać wykrystalizowaną już linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą rozliczania kosztów pośrednich w czasie, przez co w sposób ewidentny narusza art. 14a § 1 O.p. Wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 240/11, z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1237/13, z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 414/10, a także wyroki wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny po wydaniu przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji, tj. wyrok z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 182/14, z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 687/14 i z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt 2244/16. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się na temat wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stwierdził, że "jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, który rozpoznał niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną ocenę. W uzupełnieniu przedstawionych wywodów zasadnym jest odwołanie się do sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 687/14 stwierdzenia, "że konsekwencja w stosowaniu i rozumieniu przepisów prawa jest wartością samą w sobie, służącą realizacji konstytucyjnych standardów państwa prawnego, m.in. przez zapewnienia pewności prawa i przewidywalności podejmowanych na jego podstawie działań". Wobec faktu ugruntowania się już linii orzecznictwa w materii, na tle której doszło do sporu, kwestionowanie rozstrzygnięć sądów administracyjnych musi być ocenione jako przejaw nadużycia w korzystaniu z drogi sądowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.