I FSK 1215/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 43/17 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 43/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę V. Spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 listopada 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-grudzień 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 23 czerwca 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Postanowieniem z 30 sierpnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 239b i art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. We wniesionym zażaleniu pełnomocnik Spółki wskazał, że sentencja kwestionowanego postanowienia rażąco narusza przepisy prawa materialnego poprzez brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej art. 239b § 1 O.p., co powoduje, że Strona nie wie, która z okoliczności wskazanych w pkt 1-4 została zdaniem organu spełniona. 2.2. Postanowieniem z 21 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że istotnie organ pierwszej instancji jako podstawę prawną określił przepis art. 239a i art. 239b O.p., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, w oparciu o którą nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Jednak z treści uzasadnienia kwestionowanego postanowienia wynika, że podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Organ pierwszej instancji wykazał istnienie tej przesłanki, ponieważ z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z bilansu Spółki, sporządzonego w wariancie porównawczym na 31 grudnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2014 r., wynika, że na koniec 2013 i 2014 roku Spółka nie wykazała żadnego majątku trwałego w postaci: gruntów (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu), budynków, lokali. Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego, zaś majątek ruchomy Spółki w postaci środków transportu nie zaspokoi wartości odpowiadającej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 3.319.149,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Odwołując się do analizy finansowej przeprowadzonej za lata 2014 i 2015 organ stwierdził, że uzasadnia ona obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Na 31 grudnia 2014 r. stan należności krótkoterminowych Spółki wyniósł 2.422.455,59 zł przy zobowiązaniach krótkoterminowych w wys. 17.455.493,63 zł. Spółka, oprócz zobowiązań publicznoprawnych (z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r.) posiada również zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów. Ponadto organ wskazał, że z raportu niezależnego biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. wynika, że w 2015 r. Spółka nie dokonywała spłat zaciągniętych pożyczek, terminy ich spłat zostały przedłużone aneksami do 30 czerwca 2017 r. Terminowość wpłat zobowiązań z tytułu podatków (podatku dochodowego od osób fizycznych - PIT-4) oraz składek ZUS w trakcie roku 2015 nie była dotrzymywana. Stwierdzono również, że Spółka - pomimo podpisanych umów na wynajem powierzchni magazynowych - nie płaci podatku od nieruchomości. Dodatkowo okoliczności takie jak: ustanowienie zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2009 r. oraz poszczególne miesiące 2013 r., a także prowadzenie wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. jedynie wzmacniają argumentację uprawdopodobniającą, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. nie zostaną przez Stronę wykonane. 2.3. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać Stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na wywodzeniu negatywnych dla strony skarżącej konsekwencji z faktu skorzystania przez nią z prawa do wniesienia odwołania; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w skutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji; - art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej postanowienia; - art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W ocenie Sądu organy podatkowe wystarczająco uprawdopodobniły niewykonanie zobowiązania przez Spółkę skarżącą. W szczególności świadczy o tym znaczna przewaga zobowiązań krótkoterminowych i długoterminowych Spółki nad odpowiadającymi im należnościami za lata 2014 i 2015. Skarżąca nie wykazała żadnego majątku trwałego, w tym zwłaszcza jakichkolwiek nieruchomości. Wartość środków transportu posiadanych przez nią jest nieznaczna w stosunku do wymiaru określonego zobowiązania podatkowego. Nie wskazała też innego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Oznacza to, że organ podatkowy trafnie stwierdził zajście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Sąd podkreślił, że łączny stan środków finansowych Spółki na koniec 2014 r. i 2015 r. nie jest wystarczający dla pokrycia choćby połowy kwoty należności głównej zobowiązań określonych w decyzji nieostatecznej. 3.3. W ocenie Sądu, organy obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy, pozwalający na zbudowanie wystarczających ustaleń faktycznych w sprawie. Ponadto podnieść należy, że ocena materiału dowodowego dokonana w zaskarżonym postanowieniu nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, z wykorzystaniem wiedzy w zakresie analizy finansowej sytuacji Skarżącej. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie: I. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 2. art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze samo wystąpienie jednej z przesłanek z art. 239b § 1 O.p. automatycznie powoduje uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, podczas gdy koniecznym jest wykazanie, że wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 O.p. powoduje uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania; II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na wywodzeniu negatywnych dla Strony skarżącej konsekwencji z faktu skorzystania przez nią z prawa do wniesienia odwołania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Op. w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, a nadto zastosowanie kolejnego środka w postaci nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec już uprzednio dokonanego zabezpieczenia w zakresie tegoż zobowiązania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w skutek braku zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz nie wykonanie tego obowiązku w kontekście zebrania dowodów celem wykazania, że Strona skarżąca nie posiada wymaganego majątku; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez arbitralne i dowolne wykluczenie przyszłego wykonania przez podatnika decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jedynie w oparciu o dowody niekorzystne dla podatnika, które nie są wystarczające, budzą wątpliwości i nie obrazują w całości rzeczywistej sytuacji majątkowej podatnika, eliminującej potrzebę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w konsekwencji przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej z uwagi na brak zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego oraz nie wykazanie okoliczności, które uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie zostanie wykonane; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w skutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 2 w związku z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w tym całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa oraz poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.2. Należy zauważyć, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) zaistnienia co najmniej jednego z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., w tym m.in. braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 2) uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis art. 239b § 2 O.p. należy interpretować łącznie z § 1 tego artykułu, tj. z co najmniej jednym punktem z § 1. W związku z tym, jeżeli strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym miejscu należy dodać, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje; nie musi wykazać całego stanu aktywów i pasywów. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 94/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 462/10). Odnośnie do art. 239b § 2 O.p. zauważyć należy, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie bez zaspokojenia. Użycie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 153/14). 5.3. Skarżąca nie podważyła ustalenia, że nie posiadała majątku opisanego w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zważyć należy, że osią sporu nie jest ustalenie stanu faktycznego, w tym zasobów majątkowych, pod kątem zastosowania art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Istota sporu dotyczy więc oceny dowodów dotyczących kondycji majątkowej i finansowej Spółki na gruncie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, o czym mówi art. 239b § 2 O.p., a nie ustaleń co do majątku poddającego się zabezpieczeniu rzeczowemu (hipoteka i zastaw skarbowy), które mogłoby być uprzywilejowane w kolejności jego realizacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji miał wszelkie podstawy, aby uznać, że organy podatkowe wystarczająco uprawdopodobniły niewykonanie zobowiązania przez Skarżącą. Ocenę zasadności zastosowania art. 239b § 2 O.p. prezentuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosząc się wielopłaszczyznowo do zarzutów skargi w aspekcie oceny kondycji finansowej Spółki. Wywód co do prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania uwzględnia wysokość zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, niewielki stan środków trwałych, znaczną nadwyżkę zobowiązań nad wierzytelnościami, niewielki stan bieżących zasobów finansowych, problemy z terminową spłatą pożyczek oraz danin publicznych (ZUS, podatek od nieruchomości), obciążenie zapasów zastawem na rzecz banku, wynik operacyjny Spółki, tok postępowania w sprawie wymiaru znacznych kwoty podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe. Sąd pierwszej instancji oparł się zatem na faktach i prawidłowo przyjął, że swobodna ocena zebranych dowodów dokonana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że Spółka prawdopodobnie nie zapłaci zobowiązania objętego skarżonym postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności. 5.4. Nie jest tak jak zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nadmierną wagę przypisuje analizie wskaźnika płynności finansowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd brał pod uwagę wiele, różnorakich kryteriów do oceny kondycji finansowej Spółki. Odnośnie do zarzutu bagatelizowania wysokości kapitału zapasowego Spółki zgodzić się należy z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że ta wysokość nie jest wystarczająca. Na koniec 2014 r. kapitał zapasowy wynosił ok. 3,6 mln zł. Skarżącej jednak umyka, że zobowiązania Spółki na koniec 2014 r. przewyższały jej należności aż o ok. 15 mln zł. Sytuacja finansowa Spółki była bez wątpienia zła. Sama wysokość kapitałów własnych Spółki w żadnej mierze nie znosi trafności negatywnej dla Spółki oceny Sądu pierwszej instancji podjętej na podstawie całokształtu stanu faktycznego sprawy. Sąd ten trafnie też zaznaczył, że kapitałów własnych nie można utożsamiać z określonymi składnikami majątkowymi, mogącymi zabezpieczyć należności publicznoprawne. Skarżąca przeciwstawia, opartym na faktach, wywodom Sądu pierwszej instancji swoje spekulacje co do szans rozwojowych Spółki tłumacząc, że "prowadząc interesy na dużą skalę, generuje również duże koszty ze swojej działalności, niemniej jest to wielkość, która może być regulowana i przy założeniu redukcji ponoszonych przez Spółkę wydatków, przełoży się to również na poziom osiąganych przez nią dochodów." Spółka nie może oczekiwać, że zaskarżony wyrok zostanie skasowany, dlatego że Sąd pierwszej instancji nie zawierzył jej planom i założeniom biznesowym, ale oparł się na ocenie obiektywnej rzeczywistości jaką przeprowadziły organy podatkowe. Przekonanie Skarżącej o jej dobrej kondycji finansowej oparte na wysokim poziomie jej przychodów jest nadmiernie optymistyczne skoro tym przychodom towarzyszą znaczne zobowiązania cywilnoprawne i publicznoprawne. Nie mogą przekonywać argumenty o "wysokiej zdolności kredytowej" Spółki skoro jej zapasy są przedmiotem zastawu na rzecz banku. Bank przedłużał także terminy spłaty pożyczek, które nie były regulowane we wcześniej uzgodnionych terminach. Sąd pierwszej instancji miał na uwadze także okoliczności podnoszone przez Spółkę, a obecnie eksploatowane w skardze kasacyjnej, ale w świetle całości ustaleń dokonanych w sprawie miał podstawy, aby uznać, że nie mogły one zaprzeczyć legalności zaskarżonego postanowienia 5.5. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji szeregu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., powiązanych z zarzutami naruszenia przepisów P.p.s.a. są niezasadne. Zebrany materiał dowodowy stwarzał podstawy do wydania skarżonego postanowienia i obrazował rzeczywistą kondycję finansową Spółki, co zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji. W ostatecznym postanowieniu nie można było dopatrzeć się wad uzasadnienia, a szczególnie takich wad, które obligowałby Sąd pierwszej instancji do jego uchylenia. To przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. 5.6. Przekładając powyższe na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. został zastosowany prawidłowo. Aprobowane w zaskarżonym wyroku niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. 5.7. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi postawione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Lektura orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że Sąd ten wskazał na przepisy O.p., w tym na przepisy będące podstawą wydania postanowień organów podatkowych, tj. art. 239b § 1 i 2 O.p., uzasadniając przy tym zajęte przez siebie stanowisko. 5.8. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 127 w zw. z art. 239b § 2 O.p., że skarżenie decyzji wymiarowej wzbudziło w badanej sprawie negatywne skutki procesowe dla Skarżącej. Nie można z zaskarżonego wyroku wywieść, że zwalczanie decyzji wymiarowej poprzez wniesienie odwołania stało się powodem nadawania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji wskazał na inne przekonujące okoliczności, nawiązujące do art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. 5.9. Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że nie ma przeszkód prawnych do nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji uprzedniego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania. Przepisy O.p. nie formułują zakazu procesowego adresowanego do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w relacji do uprzedniego orzeczenia tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego. Trzeba też zaznaczyć, że obie te instytucji operują w innej fazie procesowej wymiaru zobowiązania i wywierają odmienne skutki na gruncie postępowania egzekucyjnego. Nie ma przesłanek do takiej wykładni art. 239b O.p., że uprzednie wydanie decyzji zabezpieczającej zobowiązanie na etapie przedwymiarowym wyłącza możliwość nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja o zabezpieczeniu przedwymiarowym nie może kreować przywileju dla podatnika paradoksalnie chroniącego go przed postępowaniem egzekucyjnym, biorącym genezę w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa po doręczeniu decyzji wymiarowej, a doręczenie decyzji wymiarowej otwiera drogę do nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można więc dostrzec kolizji prawnej między tymi dwoma instytucjami, a raczej ich harmonię wyrażającą się w możliwości przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, do czego jest jednak niezbędny tytuł wykonawczy, a jego podstawą może być postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się przesłanek stosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie wywołują wątpliwości nakazujących odwoływanie się do reguły wyrażonej w art. 2a O.p. 5.11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 360 zł, a więc jako 75 % kwoty wskazanej w tym przepisie.