II FSK 2818/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1441/16 w sprawie ze skargi T. R. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1441/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. R. zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 22 lutego 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: – przez dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2002 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, z późn. zm., dalej: "ustawa nowelizująca") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poż. 2032, ż późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") polegające na przyjęciu przez Sąd, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zawiera regulację intertemporalną, na podstawie której mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności - gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., okresowo zachowali uprawnienie do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie tej nowelizacji, natomiast po dniu 31 grudnia 2011 r. przedsiębiorców tych obejmuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. podczas, gdy w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej prawidłowo interpretowane przepisy prowadzą do wniosku; że mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowali prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282, z późn. zm. - dalej: "ustawa o sse"), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., wyłącznie do dnia 31 grudnia 2011 r. nie są natomiast uprawnieni po tym dniu do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.; – przez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o sse w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy nowielizującej poprzez uznanie, iż strona będąca wspólnikiem spółki cywilnej objętej zezwoleniem strefowym uzyskanym przed 1 stycznia 2001 r. (tzw. starym przedsiębiorcą) może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. a następnie ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust. 1 pkt. 63a u.p.d.o.f., podczas gdy w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. mogą korzystać wyłącznie tzw. nowi przedsiębiorcy, którzy uzyskali zwolnienia strefowe od dnia 1 stycznia 2001 r. Strona uprawniona jest natomiast, na podstawie przepisów przejściowych, wyłącznie do zwolnienia określonego w art.12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.; 2) 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2006 r., podczas gdy Sąd dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższym organ wniósł o uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy wspólnikowi spółki cywilnej prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego dnia 29 grudnia 2000 r., po dacie 31 grudnia 2011 r. przysługuje prawo do kontynuowania zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 331/15 (przywołanym zresztą przez Sąd pierwszej instancji i dotyczącym tej samej strony), NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślił, że "że ustawą nowelizującą podatnicy, którzy uzyskali status małych przedsiębiorców, zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca – odpowiednio – 2011 r. Z uwagi na to, że art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie zawiera regulację intertemporalną, na podstawie której mali przedsiębiorcy okresowo zachowali uprawnienie do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie tej nowelizacji, a więc w zakresie bardziej korzystnym, nie można przyjąć, że przepis ten rozstrzyga o niestosowaniu po upływie wymienionych dat ogólnych reguł, dotyczących zwolnień podatkowych od dochodów uzyskanych z działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Należy wobec tego przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej określono czasowy horyzont stosowania zwolnień podatkowych, opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r., ale nie wyłączenia ich w ogóle". W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że "podatnik zaliczony do kategorii małych przedsiębiorców, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., z dniem 1 stycznia 2012 r. wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, utracił wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracił jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie. W konsekwencji prawidłowe jest stwierdzenie, że źródłem zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, z której prowadzenia uzyskuje dochody". Podobne wnioski (już na tle podatku dochodowego od osób prawnych) zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1627/16, prezentując tezę, iż "ustawodawca formułując treść art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. (ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), kierował się dyrektywą wynikającą z § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej, co oznacza - że intencją ustawodawcy była zmiana od dnia 1 stycznia 2011 r. zakresu zwolnienia, tj. przejście na zasady ogólne wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie całkowite pozbawienie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób prawnych małych i średnich "starych przedsiębiorców"". NSA w wyroku tym dodatkowo odwołał się do Konstytucji RP, podkreślając, że przepis art. 2 wyraża ogólną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Z zasady tej wywodzi się dwie zasady pochodne: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (zasadę lojalności państwa względem obywateli) oraz związaną z nią zasadę pewności prawa. Z nich z kolei wyprowadza się zasady pochodne drugiego stopnia, w tym m.in. zasadę prawidłowej legislacji, obejmującą zasadę określoności prawa. Wskazana zasada określoności prawa wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, w odniesieniu do prawa daninowego, została dodatkowo uszczegółowiona w art. 217 Konstytucji RP. Takie podkreślenie zasady określoności regulacji podatkowych wiąże się z założeniem, że zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restrykcyjnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa (por. wyrok TK z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.