III SA/Wa 1441/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T. R. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...]lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. stwierdzającej nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wniosku T. R. (dalej jako "Skarżący", "Strona") w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania: Skarżący wnioskiem z dnia [...] lipca 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2012 r. wystąpił do Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy po dniu 31 grudnia 2011 r. może w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych według przepisów odnoszących się do małych przedsiębiorców i obowiązujących po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. We wniosku Skarżący przedstawił zaistniały stan faktyczny, z którego wynika, że jest wspólnikiem spółki cywilnej R. T., R. R. "[...]" spółka cywilna, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości (KSSEMP) na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] września 2002 r. w zakresie przesunięcia o rok terminu do zatrudnienia określonej zezwoleniem liczby osób oraz poniesienia wydatków w określonej w zezwoleniu kwocie. Spółka (a pośrednio jej wspólnicy) należy zatem do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia - w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej - zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej, Spółka posiadała status małego przedsiębiorcy. Jednocześnie Spółka nie dokonała zmiany posiadanego zezwolenia w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), czyli tzw. konwersji zezwolenia. Warunki prowadzenia działalności na terenie KSSEMP określone w zezwoleniu obejmują w szczególności: rozpoczęcie działalności na terenie strefy w terminie do dnia [...] stycznia 2004 r.; poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości [...]zł w terminie do dnia [...] grudnia 2003 r. (do dnia [...] czerwca 2003 roku - [...]zł i do dnia [...] grudnia 2003 r. -[...]zł), zatrudnienie 30 pracowników na terenie strefy w terminie do dnia [...] grudnia 2003 r. Wskazane powyżej warunki zostały przez Spółkę spełnione, co oznacza, że Spółka wywiązuje się z warunków uzyskanego zezwolenia. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że wspólnicy w ramach spółki cywilnej nie wykonują usług transportowych i nie mają ich w przedmiocie działalności. 3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy po dniu 31 grudnia 2011r. wspólnicy spółki cywilnej, jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, mogą w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych według przepisów odnoszących się do małych przedsiębiorców i obowiązujących po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, w przypadku, gdy wartość uzyskanej pomocy publicznej z jakiej skorzystała Spółka i jej wspólnicy według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. nie przekroczyła 65 % poniesionych wydatków inwestycyjnych? Zatem, czy dochód wspólników opisanej wyżej spółki cywilnej uzyskany po dniu 31 grudnia 2011 r. podlega zwolnieniu przedmiotowemu na zasadach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Zdaniem Skarżącej, po dniu 31 grudnia 2011 r. wspólnicy spółki cywilnej będą uprawnieni do dalszego korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych (pomocy publicznej) w okresie ważności zezwolenia ([...] listopada 2017 r.) na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców od dnia 1 maja 2004 r. (dzień akcesji do Unii Europejskiej). Kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia przedmiotowego) wspólnicy spółki cywilnej obowiązani będą do uwzględniania pomocy publicznej uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe stanowisko uzasadnione jest następującymi argumentami. Przedstawiając argumentację na poparcie wyżej przedstawionej tezy w pierwszej kolejności należy odnieść się do ewolucji reguł udzielania wsparcia publicznego podmiotom, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych (dalej: zezwolenie strefowe). Przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r., a takimi przedsiębiorcami są wspólnicy opisanej wyżej spółki cywilnej, korzystali zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawą do takiego zwolnienia były przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych, które obowiązywały w dniu wydawania zezwoleń. Dotyczyło to zatem również zezwolenia wydanego Spółce dnia [...] grudnia 2000 r. Co do zasady, w okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania PDOF, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z PDOF w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków inwestycyjnych). W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, które weszły w życie 1 stycznia 2001 r., przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie, korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (kosztów kwalifikowanych inwestycji lub kosztów zatrudnienia) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu, w której dany inwestor realizuje projekt inwestycyjny korzystający ze wsparcia (z pomocy publicznej). W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej zaistniała konieczność wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w ramach specjalnych stref ekonomicznych obowiązujących przed dniem akcesji do wymogów prawa unijnego. W ramach wynegocjowanych w traktacie o przystąpieniu do UE tzw. okresów przejściowych, przedsiębiorcom małym i średnim, posiadającym zezwolenia strefowe wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r., przyznano możliwość korzystania z nielimitowanej pomocy publicznej. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do tych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego według stanu na dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, dochody uzyskane przez przedsiębiorcę nieposiadającego w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej statusu średniego bądź małego przedsiębiorcy (przedsiębiorca duży) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego do określonego poziomu maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej, w zależności od daty wydania zezwolenia czy też branży w jakiej inwestor prowadzi działalność (szczególne rozwiązania dla sektora motoryzacji). Wyjątkowo potraktowano natomiast tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, przedsiębiorca, który posiada zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 123, poz. 600 ze zm.; dalej: ustawa o SSE):.- w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą, - w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą. 4. Powyższe oznacza, że mali i średni przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. W ramach okresu przejściowego, ustalonego w trakcie negocjacji akcesyjnych, zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na zasadach dotychczasowych, pomimo - jak podnosiła Unia Europejska - że zasady te nie były zgodne z art. 87 i nast. traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 1 maja 2004 r., wspólnicy spółki cywilnej (spółka cywilna) posiadali status małego przedsiębiorcy (w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.) i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na zasadach dotychczasowych do 31 grudnia 2011 r., według przepisów z dnia wydania zezwolenia (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). W konsekwencji, wspólnicy spółki cywilnej w okresie pierwszych 10 lat prowadzenia działalności na terenie SSE posiadali prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego obejmującego 100% dochodu uzyskanego w tym okresie, a następnie - 50% uzyskanego dochodu. W związku z tym, że od początku 2012 r. nie będzie już możliwe korzystanie ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą, w ramach okresu przejściowego, w ocenie sporządzającego niniejszy wniosek, wspólnicy opisanej wyżej spółki cywilnej są uprawnieni do korzystania z przysługującego zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Przyjmując takie stanowisko należy podkreślić, że do dnia 31 grudnia 2011 r. wykorzystana została pomoc publiczna w wysokości nieprzekraczającej limitu pomocy publicznej, jaki wynika ze znowelizowanych przepisów. Czyli wartość pomocy publicznej w postaci zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności na terenie KSSEMP nie przekroczyła 65% poniesionych wydatków inwestycyjnych ogółem. W związku z powyższym, skoro przepisy ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) oraz postanowienia traktatu o przystąpieniu nie regulują w żadnym zakresie sprawy korzystania z pomocy publicznej po dniu 31 grudnia 2011 r., należy uznać, że Spółka w zakresie niewykorzystanej wielkości pomocy publicznej będzie mogła w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie ważnego zezwolenia do dnia [...] listopada 2017 r., stosując przepisy odnoszące się do małych przedsiębiorców, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. (dzień akcesji do Unii Europejskiej), także w zakresie limitu dopuszczalnej pomocy publicznej. W przeciwnym bowiem przypadku sytuacja przedsiębiorcy zostałaby niewspółmiernie pogorszona w stosunku do innych firm korzystających z pomocy publicznej po dniu akcesji, ponieważ w drodze zastosowania okresów przejściowych (faktycznie powodujących odebranie praw nabytych) nie mogłaby skorzystać z pomocy w ramach limitów wynikających z mapy pomocy regionalnej. 5. Przedstawione wyżej stanowisko zgodne jest z poglądem potwierdzonym m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2012 r. Powyższy pogląd dotyczył wprost wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej należy przyjąć, iż wykładnia przepisów o zwolnieniach z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych powinna być identyczna na gruncie przepisów obydwu ustaw o podatkach dochodowych. 6. Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Organ upoważniony stwierdził m.in., że "(...) w przypadku, gdy wartość uzyskanej pomocy publicznej z jakiej skorzystała Spółka i jej wspólnicy według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. nie przekroczyła 65 % poniesionych wydatków inwestycyjnych. Wnioskodawca - jako wspólnik spółki cywilnej - będzie uprawniony do dalszego korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców od dnia 1 maja 2004 r. Jednocześnie wskazać należy, iż po dniu 31 grudnia 2011 r. dochód podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na zasadach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Przy czym, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia przedmiotowego), Zainteresowany obowiązany będzie do uwzględniania pomocy publicznej uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. " 7. Minister Finansów dokonując weryfikacji wymienionej interpretacji indywidualnej stwierdził jej nieprawidłowość i na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. dalej jako "O.p."), w dniu [...] lutego 2016 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji, że do tzw. starych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji wprowadzony po tym terminie przepis art. 21 ust. 1 pkt 63 a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tych podmiotów. Oznacza to, że tzw. starzy przedsiębiorcy nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12-14 i 19 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 828/14, z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/14, z dnia 06 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 916/14; wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 867/15. 8. Skarżący z zachowaniem ustawowego terminu, pismem z dnia [...] marca 2016r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 9. Następnie Skarżący wniósł skargę z dnia [...] kwietnia 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw oraz art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia [...] lipca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, a tym samym że spółka cywilna nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie ważnego zezwolenia; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 125 w zw. z art. 14c § 2 i 14h O.p. poprzez niewyjaśnienie powodów zmiany zajętego wcześniej stanowiska, a tym samym naruszenie zasady prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącego, ,,(...) przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ma charakter dostosowawczy. Na taką funkcję tego przepisu wskazuje sam projektodawca ww. ustawy. (...) Z uzasadnienia projektu wprost zatem wynika intertemporalny charakter przepisów art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. i cel ochrony praw nabytych - dotychczasowych warunków realizacji pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorstw - w wynegocjowanym okresie przejściowym. Nie wynika z tego natomiast, że po okresie przejściowym nie będą mogli stosować nowych reguł pomocy publicznej zgodnych z prawem UE. Wręcz odwrotnie - po tym okresie powinni mieć prawo do korzystania z pomocy w granicach zakreślonych kwotą zależną od wartości inwestycji, jeśli ten limit nie został przekroczony w okresie przejściowym. " Zdaniem Strony Skarżącej " uznanie przepisu art. 5 ust 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. za normę intertemporalną powoduje, iż przepis ten powinien być interpretowany ściśle. Oznacza to, iż z brzmienia przepisu przejściowego nie powinno się wyprowadzać skutków, których taki przepis nie przewiduje. W szczególności przepis intertemporalny rozstrzygający kolizję regulacji prawnych nie może stanowić samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej ". Skarżący stwierdza, że "zarówno przepisy ustawy zmieniającej z 2003 r. jak i każdej kolejnej nowelizacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie odnoszą się do korzystania z pomocy publicznej przez małych przedsiębiorców po dniu 31 grudnia 2011 r. (...) jeśli ustawodawca nie określił wprost, czy po 31 grudnia 2011 r. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych to oznacza, że nie wyłączył takiej możliwości, a nie jak chce organ podatkowy - że nie dopuścił takiej możliwości. Wyprowadzanie wniosku o utracie nabytego prawa do pomocy publicznej - zwolnienia podatkowego, z przepisu który wprost takiego skutku upływu terminów nie definiuje, jest niedopuszczalne. Zaaprobowanie stanowiska Ministra Finansów w konsekwencji prowadziłoby to zanegowania konstytucyjnej zasady ochrony praw słusznie nabytych. 10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej zmianie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługiwała na uwzględnienie. 11. W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżącemu - wspólnikowi spółki cywilnej prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego dnia [...] grudnia 2000 r. - po dacie 31 grudnia 2011 r. przysługuje prawo do kontynuowania zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a tej ustawy. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. (udzielonego do dnia [...] listopada 2017 r.) i posiada status tzw. "starego przedsiębiorcy" oraz tzw. "małego przedsiębiorcy" – zgodnie z przepisami unijnymi. Natomiast po dniu 1 maja 2004 r. skarżący utrzymał możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 r. Ponadto Spółka, której wspólnikiem jest skarżący nie dokonała zmiany zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ustawy zmieniającej. Okoliczności te nie są sporne. Minister Finansów pod wpływem orzecznictwa sądowego zmienił dotychczasowe stanowisko i stanął na stanowisku, że skarżący wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, utracił także prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Skoro będąc małym "starym przedsiębiorcą" nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, to po dniu 31 grudnia 2011 r. nie może już w ogóle korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Tym samym, zdaniem organu, opisane we wniosku okoliczności pozostają bez wpływu na możliwość zwolnienia dochodów strony z działalności prowadzonej przez Spółkę w strefie. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organu w tej kwestii, uznał natomiast za zasadną argumentację przedstawioną w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 175/13, w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1136/12 oraz z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1311/10 (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/11), a także w Rzeszowie z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 671/07 (utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 100/08) a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 331/15 wydanego w sprawie T. R.. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach dotyczyły zarówno wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie okoliczności powoływania się na wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnieść należy, że w ocenie Sądu wykładnia przepisów o zwolnieniach z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych powinna być zbieżna w obydwu ustawach o podatkach dochodowych. 12. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. "Wolne od podatku dochodowego są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Stosownie do treści obecnego brzmienia art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 tej ustawy). 13. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 u.s.s.e. Ustawa ta reguluje zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: pierwsza tzw. "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz druga tzw. "nowych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podlegały dwukrotnie nowelizacji. Pierwsza – na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) zgodnie, z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Druga – w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (ustawa zmieniająca), która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżący) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 r. Na mocy przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej: z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą. Oznacza to, że "starzy, mali i średni" przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków, ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. Stosownie do Załącznika nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit a /i/ do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE. L. 03.236.33), Polska może nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 Traktatu WE, stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 roku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem tego, że dla małych przedsiębiorstw do 31 grudnia 2011 roku włącznie, zaś dla średnich przedsiębiorstw do dnia 31 grudnia 2010 roku włącznie. Dokument ten, nie stanowi o prawie do korzystania z pomocy publicznej jako takim (tj. w ogóle), lecz prawie do pomocy publicznej na warunkach preferencyjnych, a więc zasadniczo, niezgodnych z prawem unijnym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 października 2007 r.). Zatem, z powołanego tekstu nie wynika, aby wskazane podmioty, po dniu – odpowiednio: 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2010 r., traciły prawo do zwolnień z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, przysługujących przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie począwszy od 1 stycznia 2001 r. Powołany wyżej przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 grudnia 2012r.). Natomiast NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. stwierdził, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Zaś WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. uznał regulację wymienionego przepisu za "pomost" pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (...), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca – respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską – rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r. Zatem przyjąć należy, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ma charakter normy intertemporalnej, bowiem literalnie przepis nie rozstrzyga ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Oczywiście interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej czy celowościowej (funkcjonalnej), a najmocniejszym argumentem o poprawności wykładni jest zgodny wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. W ocenie Sądu rezultaty wykładni spornej regulacji prawnej, tak językowej jak i uwzględniającej pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne wskazują, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest niewłaściwe. Ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z dnia 2 października 2003 r. Natomiast przepis art. 6 ust. 1 ustawy umożliwiła jednocześnie przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., wystąpienie z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej). Zatem zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej. Zostały one przy tym zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium "wielkości" przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Wbrew stanowisku organu z art. 6 ustawy zmieniającej nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r. oraz w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r.). W konkluzji uznać należy, że po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., obejmują regulacje przewidziane w u.p.d.o.f. Stąd zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Zatem zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. i powołane tam: wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej. 14. Podsumowując warto zacytować stanowisko wyrażone w analogicznej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 331/15, w którym m.in stwierdzono, że :"Należy podkreślić, że ustawą nowelizującą podatnicy, którzy uzyskali status małych przedsiębiorców, zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca – odpowiednio – 2011 r. Z uwagi na to, że art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie zawiera regulację intertemporalną, na podstawie której mali przedsiębiorcy okresowo zachowali uprawnienie do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie tej nowelizacji, a więc w zakresie bardziej korzystnym, nie można przyjąć, że przepis ten rozstrzyga o niestosowaniu po upływie wymienionych dat ogólnych reguł, dotyczących zwolnień podatkowych od dochodów uzyskanych z działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Należy wobec tego przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej określono czasowy horyzont stosowania zwolnień podatkowych, opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r., ale nie wyłączenia ich w ogóle. Trafnie WSA w Gliwicach uznał, że podatnik zaliczony do kategorii małych przedsiębiorców, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., z dniem 1 stycznia 2012 r. wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, utracił wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracił jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie. W konsekwencji prawidłowo WSA w Gliwicach stwierdził, że źródłem zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, z której prowadzenia uzyskuje dochody." 15. Dlatego też, wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, zapewniając stronie realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 16. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.