III SA/Wa 1199/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 30 kwietnia 2014 r. W.W. i M.W. (zwani dalej "Skarżącymi") złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 (PIT-37), w którym wykazali podatek należny w kwocie 11 060 zł i nadpłatę w kwocie 50 342 zł. W wyniku weryfikacji zeznania z informacjami o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11 ustalono, że Skarżący nie wykazali w zeznaniu wszystkich dochodów osiągniętych w 2014 r., tj. świadczeń otrzymanych przez Skarżącego w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i rozwiązaniem umowy o pracę, w postaci odprawy w wysokości 267 731, 28 zł na podstawie art. 245 ust. 2 pkt. 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. oraz odprawy, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracownika w wysokości 22 310, 94 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zaś decyzją z dnia 16 września 2015 r. określił Skarżącym ww. zobowiązanie w wysokości 87 634 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Organ I instancji wskazał, że wypłacona odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w kwocie 22 310, 94 zł, odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę w kwocie 22 310, 94 zł oraz odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w kwocie 267 731, 28 zł, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"). Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika, zarzucając Organowi naruszenie art. 9 ust. 1 i 1a, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 45 ust. 6 ustawy poprzez ich błędną interpretację. Zdaniem Skarżących Organ naruszył także art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu przedstawionego przez Skarżących. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazali, że otrzymane świadczenia stanowią odszkodowania i zadośćuczynienie, które wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, i które z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są podstawą do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podnieśli, że Porozumienie zostało zawarte na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Wypłacone dodatkowe odszkodowanie oraz rekompensaty mają na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwią pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Wspomniane Porozumienie określa zasady rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika oraz wysokość i zasady wypłaty odpraw i odszkodowań. Zdaniem Skarżących w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazali Skarżący, skoro wypłata zadośćuczynienia w formie rekompensaty nastąpi na podstawie porozumienia zbiorowego, to spełniona zostanie w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis ten wyraźnie wskazuje bowiem, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Ponadto Skarżący podnieśli, że w trakcie postępowania podatkowego złożyli wniosek o dopuszczenie jako dowodu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 czerwca 2015 r., stanowiska Ministra zawartego w piśmie z dnia 12 listopada 2014 r. w odpowiedzi na pytanie redakcji Monitora Prawa Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (Nr 23/2014) oraz interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (IBPBII/1/415-881/14/BD). W ocenie Skarżących powyższy wniosek dowodowy należało uwzględnić, bowiem przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie są dla Organu I instancji stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Według Skarżących bezpodstawne jest także twierdzenie Organu, że skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść było dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli uprawnionego pracownika i pracodawcy, oraz że nie można mówić o zaistnieniu szkody wbrew woli poszkodowanego. Powyższe stanowisko Naczelnika nie znajduje żadnego uzasadnienia w nowym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani w istocie układów zbiorowych pracy. W opinii Skarżących nie istnieje bowiem wymóg bezprawności działania ani określenia sposobu rozwiązania stosunku pracy jako podstawy dla wypłaty odszkodowania lub zadośćuczynienia, podstawą jest natomiast układ zbiorowy pracy. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Skarżący powołali się na interpretacje przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2014 r. i z dnia 30 czerwca 2015 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie świadczenia wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w 2014 r. spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tych świadczeń na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, które określało ich wysokość i zasady ustalania. Organ podkreślił jednak, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, by otrzymane świadczenie miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. W tym zakresie należy odnieść się do znaczenia powyższych pojęć w prawie cywilnym. Wskazano, że zadośćuczynienie, analogicznie do odszkodowania, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym). Powołując się na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 238/01, Dyrektor zwrócił uwagę, że przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego od osób fizycznych był fakt, że funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Tymczasem, jak wyjaśnił Organ, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, co wynika z orzecznictwa sądowego (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3530/08, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II PZ 48/11). Dyrektor wskazał, że odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, które mają na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt, iż w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) Skarżący przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą stosowne porozumienie. Powyższe znajduje potwierdzenie w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Tymczasem, jak wskazał Organ, podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W § 2 ust 2 Porozumienia oświadczono nawet, że świadczenia, o których mowa w ust. 1, w pełni zaspokajają roszczenia pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że Skarżący nie doznał w swym majątku straty (damnum emergens). Zdaniem Organu w niniejszej sprawie trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści zważywszy, że podjęto świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i skorzystano z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Dyrektor nie zgodził się także ze Skarżącymi, że otrzymane świadczenie stanowi odszkodowanie i zadośćuczynienie w związku z utratą źródła zarobkowania. Podkreślono, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości podjęcia innej pracy. Odnosząc się do powołanych przez Skarżących indywidualnych interpretacji podatkowych Organ zauważył, że pełna weryfikacja prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie zwolnień podatkowych może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Ponadto, w ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik nie naruszył przepisów prawa procesowego, co mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dyrektor stwierdził, że Organ I instancji ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie zgodnie z normami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny. Odpowiadając na zarzut odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżących wskazano, że pismo z dnia 15 czerwca 2015 r. wraz z załącznikami zostało włączone do postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2015 r., o czym Skarżący zostali poinformowani pismem z dnia 10 września 2015 r. W skardze wniesionej do Sądu Skarżący podtrzymali zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zawartą w nim argumentację. Dodatkowo wskazali, że Organ nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej zobowiązującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Skarżący podkreślili, że otrzymane świadczenia miały charakter odszkodowawczy i kompensacyjny, co wynika jednoznacznie z preambuły Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Program ten został wprowadzony bowiem w celu złagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji planowanej przez pracodawcę. Skutkiem ekonomicznym tej restrukturyzacji jest utrata źródła zarobkowania i przychodów, co miało być zrekompensowane głównie przez wypłatę odpraw. Odprawa ma zatem charakter odszkodowania również w powszechnym rozumieniu tego terminu. Analiza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wolne od podatku nie są jedynie te odprawy, które zostały enumeratywnie wymienione w lit. a, b i c tego przepisu. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby natomiast, że powyższe wyjątki są zbędne. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo pewnych błędów w zakresie uzasadnienia wydanych decyzji. Należy odnotować, że wszystkie istotne fakty niniejszej sprawy zostały ustalone prawidłowo i wyczerpująco. Dokładna lektura skargi potwierdza zresztą taką ocenę. Co prawda w punkcie 8 skargi Skarżący zasugerowali zarzut wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a to poprzez błędne przyjęcie istnienia dobrowolności rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącego, to jednak ten spór o "dobrowolność" miał w istocie charakter słowny. Organ wskazywał bowiem, że z powodu zawarcia przez Skarżącego i jego pracodawcę stosownego porozumienia rozwiązanie stosunku pracy było de iure dobrowolne, podczas gdy Skarżący akcentowali raczej ekonomiczną konieczność zawarcia tego porozumienia, i w tym właśnie upatrywali braku dobrowolności. Zasadniczy spór niniejszej sprawy nie polegał jednak na rozbieżności co do tego, czy, kiedy i na jakiej podstawie Skarżący otrzymał odprawę w związku z rozwiązaniem z nim stosunku pracy, lecz na ocenie prawnej tej podstawy, tj. na tym, czy prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne kwalifikowały Skarżącego do zastosowania wobec jego dochodu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zaskarżona decyzja została skonstruowana wokół tezy, że otrzymana przez Skarżącego odprawa nie jest odszkodowaniem, o którym mowa we wskazanym przepisie ustawy. W ocenie Sądu taki pogląd Organu jest jednak błędny. Sąd orzekający w pełni przychyla się do poglądu wyrażonego w innych wyrokach tut. Sądu z dnia 12 października 2016 r. oraz 26 października 2016 r. (III SA/Wa 2324/15 oraz III SA/Wa 2497/15), a przede wszystkim w wyroku NSA z 26 października 2016 r. (II FSK 1861/16), iż literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie pozwala racjonalnie twierdzić, że odprawy, o których mowa, nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. "b" tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania. Inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie, ignoruje założenie, że Ustawodawca racjonalnie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Wykładnia przedstawiona przez Organy narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiego odczytywania przepisów prawa, które jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi Dyrektor, że odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie są, także na gruncie tego przepisu ustawy, odszkodowaniami (m.in. ze względu na brak bezprawności działania pracodawcy), to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. określenia "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Stanowisko Dyrektora oznacza zatem, że brak w ustawie przepisu ustanawiającego wyjątek od zwolnienia podatkowego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b") w niczym nie zmieniłby wniosku, iż odprawa otrzymana przez Skarżącego i tak byłaby opodatkowana. Taką wykładnię Organu należy odrzucić. We wskazanym wyroku NSA także podniesiono, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05, gdzie stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał, jak dalej argumentował NSA, ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 updof należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Powyższe uwagi każą więc odrzucić ocenę zawartą w skardze, że działanie pracodawcy Skarżącego było bezprawne. Kierując się wskazanym stanowiskiem Sąd Wojewódzki uznał zatem, że choć odprawa wypłacona Skarżącemu nie była odszkodowaniem de iure civili, to jednak była odszkodowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej. Ten pogląd Sądu nie mógł jednak prowadzić do uwzględnienia skargi. Otóż zasadnicze względy konstytucyjne świadczą o tym, że - jak argumentował NSA oraz WSA w Warszawie w przywołanych wyrokach - brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni różnicującej sytuację podatkową podatników według kryterium podstawy prawnej, na jakiej otrzymali odprawy, sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Te pierwsze nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem dokonanej w przeszłości zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że Minister Finansów wydał szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających stanowisko podatników zbieżne z poglądem Skarżącego w niniejszej sprawie. Zasada wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario) dotyczy wątpliwości prawnych nie dających się w żaden sposób usunąć. Tymczasem problem niniejszej sprawy znajdował swoje rozwiązanie poprzez odwołanie się do wykładni prokonstytucyjnej. Wbrew zarzutowi skargi, w niniejszej sprawie Dyrektor nie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu do 3 października 2014 r., lecz w brzmieniu od tej daty. Przywołując to wcześniejsze brzmienie Organ odwołał się jedynie do argumentu natury historycznej, i zauważył, że poprzednie brzmienie przepisu, które nie obejmowało przysporzeń otrzymanych na podstawie źródeł prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, było niekonstytucyjne. Kwestia ta nie ma jednak związku z problemem niniejszej sprawy, w której ocenie wymagało jedynie to, czy konstytucyjna zasada równości wobec prawa pozwala diametralnie zróżnicować sytuację prawną pracowników otrzymujących te same w istocie i swojej funkcji świadczenia, ale na innej podstawie formalno – prawnej. Na to ostatnie pytanie należało odpowiedzieć przecząco. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.