II FSK 1928/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 961/16 w sprawie ze skargi K.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-616/16-3/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zasądzić od K.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 961/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K.S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 8 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżący był uczestnikiem wypadku komunikacyjnego, w którym odniósł obrażenia, a śmierć poniosła bliska osoba skarżącego. Wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie z 22 grudnia 2015 r. sygn. akt II C 349/12 zasądzone zostały od Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych dla skarżącego: 21 000 na podstawie 445 § 1 K.c. w zw. z art. 444 § 1 K.c., art. 817 § 1 K.c. oraz art. 14 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych zł zadośćuczynienia za krzywdę doznaną przez niego wraz z odsetkami określonymi w wyroku, 50 000 zł zadośćuczynienia za śmierć brata wraz z odsetkami określonymi w wyroku na podstawie art. 446 § 1 K.c. w zw. z art. 448 § 1 K.c., art. 817 § 1 K.c. oraz art. 14 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, 20 000 zł tytułem odszkodowania za znaczne pogorszenie się sytuacji życiowej po śmierci brata, wraz z odsetkami określonymi w wyroku na podstawie art. 446 § 3 K.c. oraz art. 817 § 1 K.c i art.14 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych. 16 marca 2016 r. Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych wypłaciło zasądzone kwoty wraz z odsetkami. Od wskazanego wyroku została wniesiona apelacja, która nie została jeszcze rozpoznana. W opisie stanu faktycznego zaznaczono, że wypłacone zadośćuczynienia i odszkodowania oraz odsetki od nich nie mają związku z działalnością gospodarczą, oraz że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 a oraz 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania: 1) czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. otrzymane odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia należnego z tytułu umowy ubezpieczenia OC sprawcy wypadku drogowego należy wykazać w zeznaniu rocznym i odprowadzić od nich podatek dochodowy od osób fizycznych ? 2) czy dalsze odsetki wypłacone w przyszłości (po rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd Apelacyjny w związku ze złożona apelacją) z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia należnego z tytułu umowy ubezpieczenia OC sprawcy wypadku drogowego należy wykazać w zeznaniu rocznym i odprowadzić od nich podatek dochodowy od osób fizycznych ? Zdaniem wnioskodawcy odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główna, a zatem podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Skoro zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (odszkodowania, zadośćuczynienia), to odsetki od tych świadczeń tak jak same świadczenia są wolne od podatku. W uzasadnieniu wniosku wskazano też, że w odróżnieniu od art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3 b u.p.d.o.f., gdzie zwolnieniem objęto odszkodowania, to w art. 21 ust. 1 pkt 4 zwolniono od podatku kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Powołano też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące na akcesoryjny charakter odsetek w zakresie przypisywania ich do tego samego źródła przychodu, co należności główne. W konkluzji uznano, że wskazane we wniosku odsetki zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, argumentując, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zwalniające niektóre odsetki od podatku. Organ nie zgodził się z poglądem wnioskodawcy, że w użytym w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. określeniu "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych" mieszczą się odsetki od odszkodowań i zadośćuczynień. Organ stwierdził, że przedmiotowe odsetki stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa podatkowego skarżący zarzucił: naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w stosunku do odsetek ustawowych od zasądzonych wyrokiem sądowym zadośćuczynienia i odszkodowania, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odsetki ustawowe od zadośćuczynienia i odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie tych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie inne przepisy, niż rozważane w interpretacji i we wniosku o interpretację. Ponieważ odszkodowanie i zadośćuczynienie zostało przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: I) art. 58 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 3 w zw. z art. 50 § 1 ustawy z w zw. z art. 14r § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich niezastosowanie i wydanie wyroku zamiast odrzucenia skargi w sytuacji, gdy skarżący wniósł skargę na interpretację indywidualną, choć nie był wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jako strona postępowania, powodując tym samym bezwzględną konieczność odrzucenia przez sąd jego skargi, II) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. przez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej nie rozważył kwestii zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez stronę i pozostałych zainteresowanych odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., mimo, że strona o to nie wnosiła a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a., III) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez stronę i podstawę prawną, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: IV) art. 21 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że samo odszkodowanie i zadośćuczynienie wypłacone przez ubezpieczyciela poszkodowanemu, który nie jest stroną umowy ubezpieczenia, ubezpieczającym lub ubezpieczonym, a wypłata następuje z OC sprawcy, nie jest objęte zakresem tego przepisu, V) art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odsetki za nieterminową wypłatę odszkodowania i zadośćuczynienia wypłacone przez ubezpieczyciela poszkodowanemu na podstawie wyroku sądu, mogą podlegać zwolnieniu od podatku na tych samych zasadach co należność główna tj. odszkodowanie i zadośćuczynienie i nie stanowią odrębnego źródła przychodu od należności głównej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącego lub przekazanie sądowi administracyjnemu pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 189 p.p.s.a. jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Przepis ten nie wprowadza żadnej cezury czasowej, co oznacza, że NSA ma prawo orzec o odrzuceniu skargi w każdym przypadku istnienia niedopuszczalności lub bezprzedmiotowości postępowania, aż do momentu wydania orzeczenia kończącego postępowanie. Obowiązek badania dopuszczalności skargi lub przedmiotowości postępowania następuje z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy i to niezależnie od tego, czy w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zastosowanie art. 189 p.p.s.a. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi przez sąd pierwszej instancji, zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi. Jakkolwiek postanowienie wydane na podstawie art. 189 p.p.s.a. kończy postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie, to jest to rozstrzygnięcie formalne (procesowe), nie zaś merytoryczne. Takie postanowienie nie korzysta w związku z tym z powagi rzeczy osądzonej. W toku rozpoznania niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, niedostrzeżoną przez sąd pierwszej instancji, przyczynę niedopuszczalności skargi. Podstawę wydania zaskarżonej do WSA w Warszawie interpretacji stanowił art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r o.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Od 1 stycznia 2016 r. możliwe jest złożenie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie do art. 14r § 1 o.p. może go złożyć dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym. Co istotne zainteresowani we wniosku wskazują jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 (art. 14r § 2 o.p.). Interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się tylko podmiotowi wskazanemu jako strona. Pozostałym zainteresowanym doręcza się jedynie odpis interpretacji lub postanowienia (art. 14r § 3 o.p.). Z powołanych przepisów wynika zatem, że interpretacja wydana na podstawie wniosku wspólnego, nadal jest w istocie interpretacją indywidualną, a zatem interpretacją, o której mowa w art. 14b § 1 o.p. Stroną w takim postępowaniu jest podmiot wskazany, w rozumieniu art. 14r § 2 o.p., spośród zainteresowanych składających wspólny wniosek. W konsekwencji podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest wyłącznie ten podmiot, który został wskazany we wspólnym wniosku jako strona postępowania (art. 50 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14r § 2 o.p.). Nie ma zatem możliwości zaskarżenia interpretacji, wydanej na skutek wspólnego wniosku, przez kilku zainteresowanych lub przez podmiot niewskazany wprost jako strona w tym wniosku. Powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem zawartym w postanowieniach NSA z: 22 grudnia 2016 r., II FZ 889/16 i 27 stycznia 2017 r., II FZ 20/17. W sprawie niniejszej wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wspólnie z innymi osobami. Przy czym, co kluczowe, nie został on w tym wspólnym wniosku wskazany jako strona postępowania interpretacyjnego (w myśl art. 14r § 2 o.p.). Podmiotowi temu, jako zainteresowanemu, doręczono jedynie odpis interpretacji, zgodnie z art. 14r § 3 o.p., tym samym nie był on uprawniony do zaskarżenia interpretacji do sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnienie do wniesienia skargi przysługuje każdemu, kto ma w tym interes prawny, jak również innemu podmiotowi, któremu ustawy przyznają takie uprawnienie (art. 50 § 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że interes prawny musi mieć oparcie w przepisach prawa. O jego posiadaniu można mówić wówczas, gdy istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby, albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danej osoby (por. wyrok NSA z 7 lipca 2011 r.,I OSK 1278/10). Interes prawny musi być interesem indywidualnym strony i dotyczyć bezpośrednio jej praw i obowiązków (por. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r.,I OSK 1465/10, por. też J. Jagoda, Sądowa ochrona samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, LEX 2011, pkt 4.2.1, A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2016, str. 272-275 ). Jak wspomniano, z przepisu art. 14r § 2 o.p. jednoznacznie wynika, że zainteresowani, występujący ze wspólnym wnioskiem, zobowiązani są wskazać spośród siebie jeden podmiot, który będzie stroną postępowania przed organem. Przepis art. 14r § 2 o.p. uznać należy za przepis prawa materialnego, z którego z kolei wynika interes prawny polegający na możliwości żądania wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem stroną postępowania, czyli osobą, której przysługuje uprawnienie do uzyskania stanowiska organu interpretującego co do zastosowania prawa w określonym stanie faktycznym lub stanie przyszłym, jest tylko jeden z zainteresowanych, to też tylko on może domagać się sądowej kontroli wydanej interpretacji. Pozostali zainteresowani, nie wskazani we wspólnym wniosku jako strona postępowania, podobnie jak skarżący w niniejszej sprawie, mają jedynie interes faktyczny. Interes ten jednak nie uprawnia ich do żądania sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzając wspólny wniosek o interpretację, ustawodawca dążył do ujednolicenia interpretacji dla tych samych stanów faktycznych, dotyczących tej samej grupy osób, a także do ograniczenia ilości wydawanych w takich sprawach interpretacji. Jeżeli zatem celem wprowadzenia powyżej instytucji wspólnego wniosku było uproszczenie procedury, to nie sposób zaakceptować sytuacji, w której następnie każdemu z podmiotów składających wniosek wspólny przysługuje prawo zaskarżenia tej samej interpretacji do sądu administracyjnego, prowadzi to bowiem do wielości spraw na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Co istotne, wystąpienie z wnioskiem wspólnym jest prawem, a nie obowiązkiem zainteresowanych, biorących udział w tym samym stanie faktycznym lub w planowanym zdarzeniu przyszłym. Każdy z nich może zatem wystąpić z samodzielnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Natomiast decydując się na wniosek wspólny i wskazując inny podmiot jako stronę, pozostali zainteresowani muszą mieć świadomość, że nie będą stroną (w znaczeniu materialnoprawnym i procesowym) postępowania interpretacyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego. Z akt sprawy w przedmiocie interpretacji z wniosku wspólnego wynikać powinno, że podmiot, który wniósł skargę, jest podmiotem wskazanym przez pozostałych zainteresowanych jako strona. Sąd, do którego skarga zostanie przekazana, winien zatem w pierwszej kolejności ocenić, czy skarga jest dopuszczalna, w szczególności, czy została wniesiona przez podmiot uprawniony, wskazany we wspólnym wniosku jako strona. Brak statusu strony w przypadku osoby nie wskazanej we wspólnym wniosku o interpretację do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czyli niemożność jej występowania w charakterze strony, nie oznacza, iż podmiot ten pozbawiony zostaje w ogóle zdolności procesowej. Jak wspomniano, nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki podmiot samodzielnie złożył kolejny wniosek w swojej indywidualnej sprawie o wydanie tylko dla siebie interpretacji indywidualnej i w takim przypadku będzie miał legitymację materialną, jak i procesową do występowania przed sądem administracyjnym. Wobec powyższego nie dochodzi do ograniczenia jego uprawnień, czy też do orzekania na jego niekorzyść. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu do noweli z 10 września 2015 r. wskazano wprawdzie, że "prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację będzie służyło każdemu z zainteresowanych, a nie tylko stronie", tym nie mniej nie podjęto w tej materii odpowiednich zmian legislacyjnych, zwłaszcza w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie organ w zaskarżonej interpretacji zawarł pouczenie, że stronie oraz zainteresowanym niebędącym stroną (w tym skarżącemu) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację, ale okoliczność wadliwego pouczenia nie może być podstawą do nieuprawnionych działań przed sądem administracyjnym. Reasumując uznać należało, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14r § 2 o.p., co obligowało do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 189 p.p.s.a. i odrzucenia skargi. Podnieść należy, że co prawda strona skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 58 § 1 pkt 4 i 5 p.p.s.a., wadliwie wskazując te przepisy jako podstawę uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w tym zakresie związany podstawą zaskrzenia, za którą, jak podniesiono wcześniej, uznać należało art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (brak interesu prawnego zainteresowanego do wniesienia skargi). Wobec treści rozstrzygnięcia bezprzedmiotowe stały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, na które składał się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).