II FSK 2101/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 93/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 października 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-686/16-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 93/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. sp. z o.o. w L. i uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z 3 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na skutek przeniesienia majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - nie powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych; - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie podkreślić należy, że sprawy o analogicznym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skład orzekajacy w niniejszej sprawie uznał za celowe odwołanie się do pisemnych motywów wyroku NSA z 29 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2116/17, ponieważ oceny prawne przedstawione w tym orzeczeniu w pełni podziela, a pozostają one aktualne na gruncie sporu kasacyjnego zaistniałego w rozpoznawanej obecnie sprawie. Nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania — art. 141 § 4 p.p.s.a. — przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym naruszenie powyższego przepisu zaistniałoby, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego również i to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Sąd ten wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Nakierowane one zostały na podważenie możliwości zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. i niezaliczenie do przychodów spółki przejmującej (wnioskodawcy) majątku spółki przejmowanej. W ocenie organu, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie rozdzielają transakcje aportu od połączenia, to nie ma powodów do zrównania tych operacji na gruncie prawa podatkowego. Tym samym spółka przejmująca, przejmując po połączeniu majątek spółki osobowej, powinna uwzględnić to przysporzenie jako przychód na ogólnych zasadach wynikających z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska organu interpretacyjnego. Jednocześnie wskazuje, że w skardze kasacyjnej nie dostarczono żadnych argumentów, dlaczego opisane we wniosku interpretacyjnym przesunięcie majątkowe pomiędzy spółką osobową i kapitałową nie podlega pod hipotezy wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Nie jest w tej mierze wystarczający, i użyty jako jedyny argument, że do tego przesunięcia majątkowego doszło w wyniku opisanego w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenia, co niejako ma determinować powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przy całkowitym oderwaniu od regulacji szczególnej, tj. ujętej w art. 12 ust.4 pkt 4 i 12 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Spółki osobowe są ograniczone w łączeniu się. W sytuacji gdy dochodzi do łączenia spółki kapitałowej z osobową, ta ostatnia może być tylko spółką przejętą, a nie może być spółką przejmującą. Przy łączeniu spółek osobowych efektem połączenia może być tylko spółka kapitałowa (spółka osobowa nie może być spółką nowo zawiązaną). Ustawodawca przyjął bowiem założenie, że spółki osobowe nie mają charakteru uzasadniającego połączenie. Wskazuje się tu na argumenty polegające na istnieniu więzi osobistej wspólników i niebezpieczeństwie zachwiania układem podmiotowym w spółce (zob. np. A. Szumański, Łączenie się spółek w świetle kodeksu spółek handlowych, Pr. Sp. 2001, nr 3, s. 14). W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej (skarżącej) ze spółką osobową (jawną lub komandytową) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej Spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. Spór dotyczy oceny skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie skarżącej przychodów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, co słusznie eksponuje autor skargi kasacyjnej, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W realiach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego, które dokonuje się w ramach przejęcia spółki osobowej przez kapitałową, uwzględniając status prawny tej pierwszej, dojdzie jednak do swoistego przekształcenia udziału w majątku spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. W procesie wykładni powyższych przepisów prawa materialnego należy mieć również na uwadze, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na którą powołał się organ interpretacyjny, doznaje wyjątku właśnie w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (zob. M. Wilczyńska [w:] Kożuchowski (red.), M. Michalski (red.), M. Badowska, M. Boryczka, M. Boryczko, K. Jasiński, M. Kasprzyk, K. Krzal, T.Maślak, K. Olszak, J. Trzmielewska, B. Woźniak, M. Żulińska, Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, WKP 2018 oraz SIP LEX, komentarz do art. 492 k.s.h. pkt II.1). W przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy k.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale i też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Zagadnienie materialnoprawne występujące w niniejszej sprawie, jak trafnie zauważył w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14 . Stwierdzono w nim m.in., że: "Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez wnioskodawcę". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko to w pełni podziela. Należy przy tym dodać, że taki pogląd - co do wykładni spornych przepisów – zaprezentowany został także w wyrokach NSA z 28 maja 2019 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1997/17 oraz II FSK 1998/17). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.