I FSK 1268/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 65/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 65/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 listopada 2016r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku prawidłowo rozstrzygnął o odmowie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 20 listopada 2015r. z uwagi na uchybienie przez stronę terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Strona kwestionowała prawidłowość doręczenia jej decyzji ostatecznej, z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji Spółki jednak Sąd przyznał rację organowi, że strona nie zachowała miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowano okoliczność, jakoby Spółka dowiedziała się o przedmiotowej decyzji dopiero w dniu 5 sierpnia 2016r., tj. w dniu zapoznania się przez M. S. z aktami postępowania. Natomiast przyjęto, że datą powzięcia wiadomości o ww. decyzji jest dzień jej odbioru przez M. S., tj. 9 grudnia 2015r. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w zw. z art. 154 w zw. z art. 138 § 3 w zw. z art. 151 § 1 w zw. z art. 152 § 1 oraz art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, iż odebranie w dniu 9 grudnia 2015 roku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2015r., nr [...], przez M. S. świadczy o skutecznym doręczeniu przedmiotowej decyzji Spółce oraz o powzięciu przez Spółkę wiedzy o wydaniu przedmiotowej decyzji, podczas gdy bezspornym jest, iż w tym czasie M. S. nie był osobą uprawnioną do reprezentacji, Spółka nie posiadała zarządu ani kuratora, a ponadto decyzja podatkowa wiąże organ od daty jej doręczenia, a nie wysłania, a tym samym doręczenie decyzji było nieskuteczne, a wiedzy byłego Prezesa Zarządu nie można utożsamiać z wiedzą Spółki o wydaniu decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, iż Spółka w dniu 9 grudnia 2015 roku dowiedziała się o decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2015 r., nr [...], a tym samym nie zachowała terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania podatkowego, podczas M. S., który w tym okresie - a co zostało uznane za bezsporne - nie był osobą uprawnioną do reprezentacji, Spółka nie posiadała Zarządu, w związku z czym nie można utożsamiać wiedzy byłego Prezesa Zarządu z wiedzą Spółki o wydaniu przedmiotowej decyzji; oraz 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 i 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 687 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania i błędne uznanie, że doręczenie pisma osobie wskazanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezes Zarządu było skuteczne, mimo iż w tym czasie osoba ta nie była już uprawniona do reprezentacji skarżącej, Spółka nie posiadała Zarządu w związku z czym nie mogła nawet zgłosić zmian sądowi rejestrowemu, a ponadto uznanie, iż przepisy te mają zastosowanie do postępowania podatkowego i dokonywanych w jego toku doręczeń, w sytuacji, gdy te przepisy nie mają zastosowania do postępowania podatkowego i dokonywanych w jego toku doręczeń, lecz wyłącznie w stosunkach regulowanych przez normy prawa prywatnego, oraz poprzez powoływanie się na domniemania wynikające ze wskazanych przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w sytuacji, w której domniemania te zostały skutecznie obalone, a tym samym przepisy nie mają zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postepowania włącznie z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej rozstrzygnięcia wymagało to, czy został zachowany przez stronę miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sprowadzało się to z kolei do ustalenia kiedy Spółka powzięła wiadomość o wydaniu decyzji ostatecznej z 20 listopada 2015r., czy nastąpiło to 5 sierpnia 2016r., tj. w dniu zapoznania się przez M. S. z aktami przedmiotowego postępowania, czy też – jak stwierdził organ i zaaprobował Sąd pierwszej instancji - w dniu odbioru tej decyzji przez M. S., tj. 9 grudnia 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, że prawidłowo organ przyjął za datę powzięcia wiadomości o decyzji - 9 grudnia 2015r., tj. dzień odbioru decyzji przez M. S.. Wskazywało na to szereg okoliczności, które trafnie zostały wyartykułowane w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim w dacie ekspedycji decyzji M. S. był prezesem Zarządu skarżącej spółki, a organ nie miał wiedzy, że prezes zarządu złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Fakt jego rezygnacji z ww. funkcji nie został przy tym ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Istotnym jest też fakt, że M. S. po dniu złożenia rezygnacji (co miało miejsce 2 grudnia 2015r.) osobiście odebrał 9 grudnia 2015r. przesyłkę adresowaną na Spółkę, a zatem świadomie działał w jej imieniu, wiedząc przy tym, że złożył rezygnację. Pełnienie funkcji członka zarządu osoby prawnej wiąże się nie tylko z uprawnieniami, ale także i odpowiedzialnością za działanie na rzecz, czy w imieniu Spółki. Skoro M. S. odebrał kierowaną do Spółki korespondencję doszło do jej doręczenia na rzecz adresata. Zaznaczyć też należy, że o okoliczności braku organów spółki, organ został poinformowany dopiero 10 grudnia 2015r., tj. po wysłaniu, awizowaniu i doręczeniu M. S. przedmiotowej decyzji. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 9 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 118/11 - które to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela - gdzie stwierdzono, że "(...) poza niepodważalną rolą gwarancyjną szeregu instytucji postępowania podatkowego dla podatników, zadaniem tychże przepisów jest również zagwarantowanie prawidłowej i sprawnej realizacji zadań przez administrację reprezentującą państwo. Nie może budzić wątpliwości, że nie jest wskazane nadużywanie uprawnień procesowych czy to przez organy, czy to przez stronę postępowania podatkowego." Dalej dodał, że "Niedopuszczalne jest bowiem używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu. Uprawnienia procesowe przyznane są przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego; jednak nie może umknąć uwadze, że prawo to powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym danego prawa, czyli zgodnie z celem, ze względu na który zostało mu ono przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę." Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy za niezasługujące na ochronę należy uznać złożenie przez M. S. rezygnacji z funkcji członka zarządu tylko po to, by udaremnić skuteczność doręczenia Spółce decyzji, a następnie po krótkim czasie objęcia znowu tej funkcji. 3.4. Z przytoczonych wyżej względów za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze kasacyjnej. Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 14 i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Powtórzyć należy za Sądem pierwszej instancji (omawiany zarzut był już podnoszony w skardze), że organ podatkowy prawidłowo uznał skuteczność doręczenia przesyłki zawierającej omawianą decyzję albowiem w momencie jej ekspedycji był związany wpisami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tam natomiast widniał M. S. jako prezes zarządu skarżącej Spółki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, należy uznać, że w sytuacji, gdy w chwili doręczenia decyzji M. S. nie został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, to zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, organ podatkowy miał podstawy prawne oraz przesłanki faktyczne (wcześniejsze odbieranie przez M. S. korespondencji dedykowanej Spółce), by przyjąć domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze, tym bardziej, że Pan S. odbierając przesyłkę nie negował swojego uprawnienia w tym zakresie. Z tych powodów nie zaistniały przesłanki nakładające na organ podatkowy obowiązek wystąpienia z wnioskiem do sądu powszechnego o ustanowienia kuratora dla Spółki. Przesądzający był bowiem stan wiedzy organu w momencie ekspedycji przesyłki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w momencie tym organ nie miał i nie mógł mieć wiedzy o brakach w organach Spółki. Organ podatkowy nie miał więc podstaw, aby przyjąć, że M. S. był osobą, której w sposób nieuprawniony przekazano korespondencję kierowaną do strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że okoliczność, że w Krajowym Rejestrze Sądowym nie został ujawniony fakt rezygnacji prezesa zarządu ze sprawowanej funkcji był jedną z wielu okoliczności, które organ wziął pod uwagę w niniejszej sprawie. W tej sytuacji uzasadnione było wydanie przez organ w trybie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania w dniu 12 sierpnia 2016r. nastąpiło bowiem po terminie. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3774/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 636/17 w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. prezentując tożsamą argumentację z zawartą w niniejszym wyroku. Zaznaczyć należy, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności lub dowodów, które zmierzałyby do podważenia prawnopodatkowej oceny dokonanej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. 3.5. Oczywistym skutkiem powyższego musi być uznanie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, co musiało doprowadzić do odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako niezasadną oddalił w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwocie 480 zł jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.