II FSK 2201/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 952/16 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZSADNIENIE Bank [...] S.A. (dalej: Bank) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazał, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2015r., poz. 128 ze zm. – dalej: u.p.b.). W ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego spektrum klientów. Jedną z kategorii świadczonych czynności bankowych na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych. W swojej ofercie handlowej posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów w tym m.in. gwarancje: zabezpieczające kredyt; przetargowe; dobrego wykonania kontraktu; zabezpieczające zapłatę za nabyte towary lub usługi; zabezpieczające zapłatę długu celnego; zabezpieczające zapłatę podatku w związku z dokonaniem dostaw tzw. towarów wrażliwych przez podatnika VAT; we wspólnej/wspólnotowej procedurze tranzytowej; zabezpieczające wypłatę nagród osobom wygrywającym w ramach loterii; zapłaty kar umownych w okresie rękojmi oraz gwarancji jakości; zwrotu zaliczki; akcyzowe. W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Bank, na mocy umowy gwarancji jest on zobowiązany do wypłaty kwoty gwarancji, tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Najczęściej Bank udziela gwarancji bezpośrednio klientowi, w części przypadków Bank może występować jako wtórny, kolejny gwarant. Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy, Bank dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego wypłaconego z uwagi na brak realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego gwarancją. W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których Bank po wypłacie kwoty gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu gwarancji kwot od klienta. Często pomimo podejmowanych działań zmierzających do uzyskania spłaty, w tym w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są nadal spłacane i dochodzi do spełnienia przesłanek umożliwiających odpisanie wierzytelności z tytułu wypłaconej gwarancji jako wierzytelności nieściągalnych. Bank podejmuje czynności w ramach prowadzonych względem klientów (zleceniodawców gwarancji) czynności egzekucyjnych oraz czynności podejmowanych w ramach postępowań upadłościowych, celem wyegzekwowania zwrotu zapłaconych kwot, a gdy to okazuje się niemożliwe (np. z uwagi na brak środków klienta niezbędnych do zaspokojenia roszczenia Banku), wówczas dąży do uzyskania dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) potwierdzających "udokumentowanie" nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisów tej ustawy. Bank dla celów rachunkowych realizację zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji traktuje w sposób zbieżny z rachunkowym ujęciem udzielenia finansowania dłużnikowi, tj. w sposób zbliżony do udzielenia kredytu (pożyczki). Oznacza to objęcie ekspozycji na wierzytelności z tytułu zrealizowanych gwarancji odpisami aktualizacyjnymi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Gwarancje, których dotyczy przedmiot zapytania zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997r. W związku z powyższym Bank zadał następujące pytanie, czy w razie braku spłat kwot wypłaconych tytułem wskazanych gwarancji Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem Banku w przypadku poniesienia strat na skutek braku spłaty wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji wskazanych w stanie faktycznym złożonego wniosku, będzie on uprawniony do zaliczenia poniesionych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy, to jest wierzytelności z tytułu gwarancji odpisanych jako nieściągalne pomniejszonych o (gdyby wystąpiły) kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów w wydanej w dniu 18 listopada 2015r. indywidualnej interpretację przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 952/16 (dostępny – podobnie jak orzeczenia NSA powołane w niniejszym uzasadnieniu – na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że Bank nie może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu strat z tytułu udzielonych jakichkolwiek gwarancji, lecz jedynie gwarancji spłaty kredytów i pożyczek. W złożonej skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie zamiarem racjonalnego Ustawodawcy było takie rozumienie hipotezy zaskarżonej normy prawnej, zgodnie z którą przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) obejmuje gwarancje udzielone dla każdego celu a jedynie poręczenia ograniczone są do celu związanego ze spłatą kredytów i pożyczek, podczas gdy prawidłowa wykładania powyższego unormowania nakazuje przyjąć, iż ww. wymieniony przepis swoją hipotezą obejmuje jedynie gwarancje spłaty kredytów i pożyczek, i tym samym wymóg Ustawodawcy dookreślający przedmiotowe granice normy prawnej w postaci wyrażenia "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji jak i poręczeń, co w konsekwencji skutkowało wydaniem orzeczenia uchylającego zaskarżoną interpretację, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu nie naruszało prawa; 2/ z ostrożności procesowej naruszenie prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył zasady zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie dowolnej wykładni przepisów prawa materialnego, podczas gdy wykładnia prezentowana przez organ wbrew twierdzeniu Sądu a quo oparta została na merytorycznych podstawach przy uwzględnieniu zasad wykładni językowej tekstu prawnego, w tym w szczególności zasad dotyczących rozumienia skutków alternatywy rozłącznej, która w niniejszej sprawie nie powinna modyfikować hipotezy normy prawnej, albowiem przydawka dopełniaczowa "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji jak i poręczeń. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Bank wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała ona oddaleniu. Wprawdzie podniesiono w niej zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, niemniej jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mogłyby odnieść skutek jedynie w sytuacji uznania za skuteczne zarzutu naruszenia prawa materialnego. Dlatego też rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlega zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawię, podziela stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia 8 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 2667/15 oraz z dnia 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 1933/16 i w związku z tym wykorzysta argumentację w nich zawartą. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., który uprawnia Bank do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu poniesionych przez niego strat, obejmuje straty z tytułu wszelkich udzielonych po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (tj. m.in.: przetargowe; dobrego wykonania kontraktu; zabezpieczające zapłatę za nabyte towary lub usługi; zabezpieczające zapłatę długu celnego; zabezpieczające zapłatę podatku w związku z dokonaniem dostaw tzw. towarów wrażliwych przez podatnika VAT; we wspólnej/wspólnotowej procedurze tranzytowej; zabezpieczające wypłatę nagród osobom wygrywającym w ramach loterii; zapłaty kar umownych w okresie rękojmi oraz gwarancji jakości; zwrotu zaliczki; akcyzowe), czy też wyłącznie straty poniesione z tytułu udzielenia gwarancji spłaty kredytów i pożyczek. Szef KAS w skardze kasacyjnej wskazał, że dokonując wykładni normy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. – według stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie (gdyż na dzień orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny brzmienie analizowanego przepisu uległo zmianie) - istotną kwestią jest odczytanie relacji pomiędzy dwoma warunkami (tj. gwarancjami i poręczeniami), a przydawką dopełniaczową – "spłaty kredytów i pożyczek", a mianowicie czy owa przydawka dopełniaczowa obejmuje swoim zakresem jedynie poręczenia, czy też również gwarancje. Dokonując wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. konieczne jest zwrócenie uwagi, że konstrukcja analizowanego przepisu opiera się na alternatywie rozłącznej (wykluczającej). W ocenie Sądu jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że zastosowanie spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami "gwarancji" oraz "poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" ma wpływ na ustalenie, czy wyrażenie "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń. Za przyjęciem stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji przemawia stanowisko prezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i zasadach logiki prawniczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 137/13, spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo". Spójnik "albo" jest w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" - jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji". Podzielić należy pogląd prezentowany w cytowanym wyroku o sygn. akt II FSK 2667/15, że zastosowanie w analizowanym przepisie spójnika "albo" ma znaczenie z uwagi na fakt, że jego redakcja w sposób istotny różnicuje go od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem przy redakcji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. tj. zwrotem: "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek" zamiast spójnikiem "albo", jak to ma miejsce w analizowanym przepisie, skutkuje wyłącznie zmianą charakteru spójnika zdaniotwórczego i nie zmienia relacji, jaka zachodzi pomiędzy przydawką dopełniaczową, a rzeczownikami: "gwarancji" i "poręczeń". Różnice w redakcji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. wpływają również na różnice w rozkładzie logicznym powyższych przepisów. Słusznie zatem na tę kwestię zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest również argument podniesiony przez Szefa KAS, zgodnie z którym brak jest aksjologicznych podstaw do odmiennego rozumienia gwarancji i poręczeń na gruncie art. 16 ust 1 pkt 25 c) u.p.d.o.p. Nie można bowiem zapominać, że choć gwarancja i poręczenie realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, to z cywilistycznego punktu widzenia stanowią zupełnie inne stosunki prawne, które nie mogą być zrównywane na gruncie prawa podatkowego. Już samo wymienienie gwarancji bankowych w art. 5 ust. 1 u.p.b. w katalogu czynności bankowych sensu stricto, które mogą być świadczone wyłącznie przez banki, zaś poręczeń w ust. 2 tego samego artykułu, w którym wymienione są czynności bankowe sensu largo, implikuje odmienność tych instytucji. Jak wskazuje się w piśmiennictwie ( por. R. Sikorski (red.), Prawo Bankowe. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2015) gwarancję bankową można uznać za rodzaj umowy nazwanej uregulowanej w u.p.b. Przemawia za tym szczegółowa regulacja tego stosunku prawnego zawarta w ustawie, jak również jednostronnie profesjonalny charakter tej umowy. I tak, zgodnie z definicją w art. 81 u.p.b. przez gwarancję bankową należy rozumieć jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Innymi słowy instytucja gwarancji bankowej funkcjonuje w oparciu o zobowiązanie się banku do świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta w określonych przez zleceniodawcę w treści gwarancji warunkach. Natomiast art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019r., poz. 1145 – dalej: k.c.) jako umowę poręczenia definiuje zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny, a nie subsydiarny, co oznacza, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów, wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Zasadniczą różnicą pomiędzy gwarancją bankową a poręczeniem jest nieakcesoryjny charakter gwarancji wobec stosunku podstawowego. Powyższe znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów SN z dnia 30 września 1996 r., sygn. akt III CZP 85/96, OSNC 1996, nr 12, poz. 153 z glosami aprobującymi M. Bączyka (Pr. Bankowe 1997 , nr 1, s. 87; B. Lewaszkiewicz – Petrykowskiej, OSP 1997, nr 7-8, poz. 139), a także w piśmiennictwie (zob. W. Popiołek, Skarb państwa jako poręczyciel dłużnika, wobec którego przyjęto układ w postępowaniu układowym, Rejent 1997, nr 12, poz. 341; E. Rott-Pietrzyk, Zobowiązanie del credere w umowie agencyjnej, Rejent 1998 , nr 11, s. 90, S. Rudnicki, O umowie gwarancyjnej, PPH 1993, nr 9, s. 3). Podkreśla się poza tym, że właściwym kryterium odróżniającym poręczenie od gwarancji jest samodzielność odpowiedzialności gwaranta, przez którą należy rozumieć oderwanie jej od innego stosunku prawnego - tak, że dług gwaranta ma charakter długu samoistnego i głównego. Natomiast poręczenie nie istnieje bez długu głównego, a doznaje w nim konkretyzacji i ustaje wraz z wygaśnięciem długu głównego. Oznacza to, że gwarant nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego, w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 883 k.c.). Można więc powiedzieć, że poręczenie spłaty kredytu jest dla banku silniejszym zabezpieczeniem niż gwarancja. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, logicznym jest, że intencją racjonalnego ustawodawcy - z uwagi na odmienny charakter instytucji gwarancji bankowej oraz poręczenia - było wskazanie poprzez zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. - stosunku podstawowego, którego poręczenie, jako umowa akcesoryjna ma dotyczyć oraz pozostawienie bez takiego wskazania w przypadku gwarancji. Wykładnia językowa art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi zatem do jednoznacznych wniosków i nie ma potrzeby odwoływania się do innych metod wykładni. Zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" – użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. e) u.p.d.o.p. - odnosi się tylko do wyrazu "poręczeń" (...), a nie do wyrazu "gwarancji". Powyższego poglądu nie może zmienić stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "sam wyraz gwarancji, pozbawiony określeń, tzn. przydawki dopełniaczowej, jest semantycznie niepełny". Trafnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, że "skoro w odniesieniu do gwarancji udzielanych przez bank nie ma żadnego wyłączenia, to zbędne było dodawanie przy wyrazie "gwarancji" przydawki dopełniaczowej "wszystkie". W konsekwencji, gwarancje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Wobec uznania za niezasadny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną interpretację. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.