I GSK 859/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Mateusza W., Jacka Dz. – R. s. c. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 573/14 w sprawie ze skargi Mateusza W., Jacka D. – R. s. c. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Mateusza W. i Jacka D. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 120 (słownie: sto dwadzieścia) zł kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 października 2014 r. oddalił skargę R. s.c. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] maja 2013 r. R. s.c. wystąpiła o wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] lutego 2012 r., utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] sierpnia 2011 r. określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz Vito 109 CDI. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na omyłkę pisarską w niemieckim dowodzie rejestracyjnym polegającą na umieszczeniu w nim wpisu o posiadaniu, przez będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód, 9 miejsc siedzących, co nie było zgodne ze stanem faktycznym. Okoliczność ta jako nieznana organowi, nie podlegała przez niego badaniu, a zatem nie została uwzględniona przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] lutego 2012 r., a następnie decyzją z [...] października 2013 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, nie stwierdzając zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op). Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Powołując się na uzasadnienia decyzji organów celnych, określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mercedes Benz Vito 109 CDI, wskazał na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zaznaczył, że organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703), zatem jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega akcyzie. Dokonały przy tym analizy dokumentów nadesłanych z organu dokonującego pierwszej rejestracji w kraju pojazdu oraz dokumentów dostarczonych przez Spółkę. Według zapisów w dokumentach rejestracyjnych pojazd posiadał dwa miejsca do siedzenia i "ściankę działową" zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń. W zagranicznych dokumentach rejestracyjnych określono typ pojazdu jako "samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy" z liczbą miejsc do siedzenia: 2. W dniu 18 grudnia 2009 r. samochód został zarejestrowany w kraju jako ciężarowy, z liczbą miejsc do siedzenia 9. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do zastosowania instytucji wynikającej z art. 240 Op, skutkującej wznowieniem postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Op stwierdził, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 Op). Wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Stwierdzenie czy przesłanki wznowienia wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 Op. W toku wznowionego postępowania organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Op. W przypadku negatywnego wyniku wydaje - na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Op - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op postępowanie wznawia się, gdy ujawnią się nowe, istotne dla sprawy dowody lub okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał. Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu uznające, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, iż nie została przez organy uwzględniona zmiana ilości miejsc dokonana w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji, a nieznanej organowi. Z treści decyzji obu instancji wynika, że cała zgromadzona dokumentacja dowodowa przedmiotowego pojazdu została uwzględniona przez organy przy ich wydawaniu. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, organ, wśród przedłożonych przez stronę dokumentów, wskazał na niemiecki dowód rejestracyjny, w którym wskazano typ samochodu: "samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy, z liczbą miejsc do siedzenia - 2". Potwierdza to również treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 643/17, w którym opisując zgromadzone w sprawie dowody Sąd wymienił również niemiecki dowód rejestracyjny, w którym wskazano typ samochodu: "samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy", z liczbą miejsc do siedzenia 2. Tym samym dowód, na który powołuje się strona skarżąca nie był nowym dowodem, znajdował się w zgromadzonym materiale dowodowym oraz był znany organom podatkowym oraz brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organy obu instancji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła R. s.c. w D. wnosząc o jego zmianę przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2014 r., oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia z [...] października 2013 r. lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokowi WSA w Gliwicach zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: ppsa) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez niezasadne uznanie, iż określona w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania nie zaistniała w sprawie, bowiem strona skarżąca bezpodstawnie, zdaniem Sądu I instancji podnosiła, iż organom podatkowym obu instancji znany był dowód w postaci niemieckich dokumentów rejestracyjnych dotyczących spornego samochodu - w sytuacji, gdy poza ogólnikowymi wzmiankami o tych dokumentach, zawartymi w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] sierpnia 2011 r. w sprawie określenia R. s.c. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie w uzasadnieniu utrzymującej wzmiankowane rozstrzygnięcie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2012 r. w istocie brak jest analizy tych dokumentów pod kątem ich wartości dowodowej, w szczególności zaś brak wyjaśnienia, z jakich konkretnie przyczyn wynikające z tych dokumentów cechy (właściwości) nabytego przez R. s.c. samochodu osobowego marki Mercedes Benz VITO109 CDI nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione; w tym kontekście można zatem stwierdzić, iż wspomniane niemieckie dokumenty rejestracyjne w sensie procesowym nie były znane organom podatkowym w toku postępowania jurysdykcyjnego - fakt, iż organ wiedział o ich istnieniu, czy też nawet fakt, iż dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy nie może być utożsamiany ze stwierdzeniem, iż owe dowody były organowi "znane" pomimo ich nieprzeprowadzenia w sposób wymagany przepisami procedury podatkowej w toku postępowania zmierzającego do wydania w sprawie podatkowej stosownego rozstrzygnięcia merytorycznego (na marginesie jedynie należy dodać, iż dowody, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, zostały w motywach decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] sierpnia 2011 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2012 r. przeanalizowane w sposób szczegółowy i wyczerpujący, pomimo iż niektóre z nich, zwłaszcza zaś oględziny pojazdu dokonane ponad dwa lata po przyjętej przez organy podatkowe dacie powstania obowiązku podatkowego, były - zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki - zbędne); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Op - poprzez niezasadne uznanie, iż w wyniku przeprowadzenia wznowionego postępowania podatkowego nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2011 r., co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy z przyczyn opisanych w zarzucie powyżej sformułowanym skarga winna zostać uwzględniona, a w konsekwencji zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2014 r. jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja tego organu z [...] października 2013 r. winny zostać przez Sąd I instancji uchylone w całości. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Granice rozpoznania sprawy przez NSA autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5/ Op. Uchybienie tym przepisom miało polegać na niezasadnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż organom podatkowym znany był dowód w postaci niemieckich dokumentów rejestracyjnych samochodu, podczas gdy brak ich analizy świadczy o tym, że - zdaniem skarżących - choć organ wiedział o ich istnieniu, to jednak w sensie procesowym nie były one organowi znane. W konsekwencji tego zarzutu, autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Op poprzez niezasadne uznanie, że w wyniku przeprowadzenia wznowionego postępowania podatkowego nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika UC z [...] października 2011 r., co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja poprzedzająca z [...] października 2013 r. powinny zostać uchylone. Zarzuty te są niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd I instancji trafnie uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zgodnie z tym przepisem, podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Aby dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. być nowo odkrytymi lub po raz pierwszy zgłoszonymi przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotnymi dla sprawy. Wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Op (v. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10; wyrok NSA z 21 października 2010 r., I FSK 1687/09; wyrok NSA z 10 marca 2011 r., I FSK 547/10). W tym kontekście Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzję organu podatkowego, który z kolei trafnie uznał, że wskazany przez skarżących dowód nie spełnia przesłanek ze wskazanej normy prawnej. We wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazali jako nowy dowód omyłkę pisarską w niemieckim dowodzie rejestracyjnym polegającą na wskazaniu, że pojazd posiadał 9 miejsc siedzących. Zmiana ilości miejsc (z dziewięciu na dwa), winna zatem zostać uwzględniona przy rozpatrywaniu sprawy, co nie miało - zdaniem skarżących - miejsca. Dowód z tego dokumentu nie był, w sensie procesowym, znany organowi podatkowemu, a wynika z niego to, że samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym do przewozu towarów. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt. FSK 833/10). Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Op, to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (v. m.in. wyrok NSA z 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 398/10). Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (v. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10). Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych o braku spełnienia, przez powołaną przez skarżących okoliczność omyłkowego wskazania w niemieckim dowodzie rejestracyjnym ilości miejsc w pojeździe, przesłanki nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Dowód, na który powołują się skarżący, istniał bowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej i był jednym z dokumentów, na których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że organ w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazał na niemiecki dowód rejestracyjny, w którym wskazano typ samochodu: "samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy, z liczbą miejsc do siedzenia 2.". Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z 7 sierpnia 2012 r., omawiając dowody zgromadzone w sprawie, również wymienił niemiecki dowód rejestracyjny, w którym wskazano typ samochodu: "samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy", z liczbą miejsc do siedzenia 2. Podkreślić przy tym należy, że organy w ramach prowadzonego postępowania oceniły cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (pismo producenta pojazdu, oględziny samochodu, dokumenty rejestracyjne) i na podstawie stwierdzonych w ten sposób cech, wyposażenia oraz głównej funkcji pojazdu (które zostały w decyzjach szczegółowo wymienione), zaklasyfikowały pojazd do kodu CN 8703, czyli jako samochód osobowy. Tym samym niemiecki dowód rejestracyjny, a szczególnie ilość oznaczonych tam miejsc - 2 - nie spełnia pierwszej przesłanki do zaistnienia okoliczności będących podstawą wznowienia postępowania jaką jest nowość. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że dokument istniał, znajdował się w aktach, był znany i oceniany przez organy, co wynika z uzasadnień decyzji przez nie wydanych. Do ilości miejsc - 2 - odniósł się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 7 sierpnia 2012 r. Wskazana przez stronę przesłanka do wznowienia postępowania nie spełnia również kolejnej wymienionej a niezbędnej do wznowienia cechy, jaką jest bycie istotną dla sprawy. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy bowiem rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie. Oznacza to, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Trafnie Sąd I instancji uznał, że Spółka nie wykazała, iż zmiana ilości miejsc miałaby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie organów. Ilość miejsc wskazana w dowodzie rejestracyjnym jest bowiem jedną z wielu okoliczności ocenianych przez organy przy klasyfikacji samochodu. Organy dokonują oceny biorąc pod uwagę szereg okoliczności tj. obiektywne cechy pojazdu, czyli jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Na ocenę tą składa się więc szereg czynników, które dopiero łącznie pozwalają na zaklasyfikowanie pojazdu do określonego rodzaju. Organy podatkowe dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu wskazały przesłanki jakimi kierowały się przy wydawaniu decyzji oraz cechy, które przesądziły o zaklasyfikowaniu przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego. Tym samym ilość miejsc jako jedna z okoliczności branych pod uwagę przez organ była jedynie składową oceny organów. Z uwagi na powyższe nie znajduje uzasadnienia również zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Wznowienie postępowania, jak już zaznaczono, nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a postępowanie odrębne nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną. Odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez stronę nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.