I SA/Gl 1288/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika A. S.A. w K., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r., nr [...] uznającą wniosek podatnika za niezasadny i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2004 r. w kwocie [...] zł odmawiając zwrotu tej kwoty. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podatnik wnioskiem z dnia [...] r. zwrócił się do organu I instancji o dokonanie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Nakreślając przebieg postępowania podał, że w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. na skutek uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] r. i wydania przez ten organ decyzji z dnia [...] r., określającej zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, doszło do zwrotu na rzecz podatnika kwoty [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł – w dniu 31 lipca 2015 r., przelewem na rachunek bankowy. Przyznał jednocześnie, że została spełniona przesłanka z art. 77 § 3 O.p. (zwrot nadpłaty w terminie 30 dni). Domagał się jednak jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Mając na uwadze regulację z art. 78a O.p. podatnik zwróconą w dniu 31 lipca 2015 r. należność w łącznej wysokości [...] zł zaliczył w kwocie [...] zł na poczet przysługującej jej nadpłaty, a w kwocie [...] zł na poczet oprocentowania – w konsekwencji niezwrócona została nadpłata w kwocie [...] zł. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. uznał wniosek za niezasadny; odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2004 r. w kwocie [...] zł i odmówił jej zwrotu. W odwołaniu podatnik ponowił stwierdzenie o przyczynieniu się organu do uchylenia decyzji określających wymiar podatku od nieruchomości za rok 2004, co jego zdaniem uzasadnia wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wskazując na następujące okoliczności sprawy. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Wykonując ww. decyzję wszczął egzekucję administracyjną na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. W jej wyniku organ egzekucyjny (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.) w dniu [...] r. wyegzekwował – tytułem należnego podatku – kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, które w dniach 11-12 stycznia 2010 r. przekazał na konto wierzyciela. SKO rozpoznając odwołanie podatnika decyzją z dnia 29 października 2009 r. utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Podatnik wniósł skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 894/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1370/12 oddalił skargę kasacyjną. Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o wyjaśnienia oraz materiały dostarczone przez podatnika i wydał decyzję w dniu [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Różnicę pomiędzy wyegzekwowaną kwotą (wynikająca z decyzji z dnia [...] r.) a kwotą podatku określoną w decyzji z dnia [...] r. w kwocie [...] zł oraz [...] zł nienależnie wyegzekwowanych odsetek organ I instancji zwrócił na konto podatnika przelewem z dnia [...] r. zgodnie z terminem określonym w art. 77 § 3 O.p. Analizując materiał dowodowy sprawy SKO powołało przepis art. 78 O.p. zauważając, że zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, od której to zasady przewidziane są nieliczne wyjątki przewidziane w § 3 tego przepisu. Wskazało, że w świetle art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 71 § 1 pkt 1 lit. a)-d) od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek: pierwszej wymagającej, aby organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i drugiej, aby dokonał zwrotu nadpłaty w terminie, które muszą zaistnieć łącznie. Zdaniem SKO z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji w żaden sposób nie przyczynił się do uchylenia wydanych decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., bowiem na każdym etapie postępowania podatkowego działał na podstawie posiadanych materiałów, opinii, ekspertyz, literatury fachowej, wyroków sądów administracyjnych czy Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdził, że skoro WSA w Gliwicach nic podzielało pewnych twierdzeń organów podatkowych nie oznacza, że organ I instancji przyczynił się do uchylenia własnych decyzji. Zauważył, że przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego analiza były zdaniem organów i sądów wystarczające i w żaden sposób nie uzasadniały konieczności uchylenia decyzji podatkowych. Dowodem na to jest fakt, że Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 r. podzielając w niej stanowisko zawarte w wyrokach: WSA w Gliwicach z 16 lutego 2009 r., I SA/Gl 953108; z 9 lutego 2009 r., I SA/Gl 345/08 i z 16 lutego 2009 r., I SA/Gl 953/08; NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05; z dnia 11 czerwca 2008 r., II FSK 508/07; WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., I SA/Wr 1596/06. SKO zaakcentowało, że decyzję Kolegium z dnia [...] r. tut. Sąd uchylił wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. (I SA/Gl 894/11), zaś Naczelny Sąd Administracyjny – w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej SKO – wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1370/12 oddalił skargę kasacyjną. Dopiero to spowodowało, że Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylenie decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy nastąpiło w dniu [...] r., czyli już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., sygn. akt P 33/09 oraz wyroku NSA sygn. akt II FSK 1370/12 z dnia 20 maja 2014 r. Przesłankę uchylenia decyzji organu i instancji stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego i wyrok NSA, które były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego Kolegium jak i WSA w Gliwicach zaczęły uchylać decyzje podatkowe kierując je do ponownego rozpatrzenia. Kolegium nie podzieliło twierdzeń podatnika, że postępowanie dowodowe sprowadzało się wyłącznie do gromadzenia dowodów dostarczanych przez podatnika. Wskazało, że organ podatkowy po stwierdzeniu, iż 77 obiektów budowlanych znajdujących się pod ziemią na terenie gminy M. posiada wartości zerowe wezwał podatnika do podania ich wartości podatkowych na dzień 1 stycznia 2005 r. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że nie posiada żadnych danych, które pozwoliłyby określić ich wartość rynkową, co spowodowało powołanie biegłych celem dokonania wyceny tych obiektów budowlanych. Biegli dokonali wnikliwych i dokładnych oględzin obiektów podziemnych a na podstawie posiadanej wiedzy i materiałów dokonali ich wyceny. Stwierdzili m.in., że niektóre z nich wbrew twierdzeniom podatnika nie znajdują się na terenie gminy M. Zdaniem SKO wskazuje to, że organ I instancji brał czynny udział w postępowaniu podatkowym i nie przyczynił się do powstania przesłanek do uchylenia wydanej przez niego decyzji podatkowej. Skutkuje to spełnieniem przez organ ww. ustawowych przesłanek polegających na zwrocie nadpłaty w terminie 30 dni oraz braku przyczynienia się do jej powstania. Zatem zwróconą 31 lipca 2015 r. nadpłatę w kwocie [...] zł. należy zaksięgować jako zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz jako zwrot nienależnie wyegzekwowanych odsetek w kwocie [...] zł. W skardze pełnomocnik podatnika (radca prawny) domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik przybliżył tok dotychczasowego postępowania i przytaczając przepisy art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. stwierdził, że organ I instancji przyczynił się do powstania nadpłaty. Świadczy o tym fakt uchylenia pierwszej decyzji tego organu, bowiem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, tym samym naruszała art. 120 O.p. Nie zgodził się z twierdzeniem, że przesłanką zwolnienia z powinności zapłaty oprocentowania może być wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który miał charakter interpretacyjny. Jego zdaniem przywołany przez SKO wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1370/12 nie skutkował zmianą stanu prawnego, lecz jedynie wskazywał na prawidłowy – zgodny z Konstytucją – sposób interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy podatkowe mają (i miały) bezwzględny obowiązek kierowania się przy interpretacji przepisów prawa dyrektywą wyboru takiej wykładni, która zapewnia ich zgodność z Konstytucją. W odpowiedzi Kolegium wystąpiło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosi i wywodził jak w skardze; na poparcie swoich twierdzeń powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1116/16, który zapadł w analogicznej sprawie jak niniejsza oraz wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Stan faktyczny sprawy jest niesporny i zostanie przytoczony jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania tej sprawy. Spór dotyczy wyłącznie kwestii zasadności oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji, w sytuacji, w której jej zwrot nastąpił w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p. tj. w terminie 30 dni. Kwestia sporna sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy przyczynił się do jej powstania. Zdaniem strony skarżącej Kolegium naruszyło art. 78 § 3 pkt 1 O.p., albowiem utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, które odmówiło Spółce prawa do nadpłaty powstałej na skutek uregulowania zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., wynikającego z decyzji organu I instancji z dnia 14 kwietnia 2009 r., ostatecznie uchylonej na skutek prawomocnych wyroków sądu I i II instancji; ostateczna wysokość tego zobowiązania została określona w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Różnica wynikająca z ww. decyzji została przez organ I instancji zwrócona skarżącej (przelewem na rachunek bankowy) w dniu 31 maja 2015 r. Dodać należy, że skarżąca otrzymaną kwotę podatku wraz z odsetkami (łącznie [...] zł) zaliczyła w kwocie [...] zł na poczet przysługującej jej nadpłaty, a w kwocie [...] zł na poczet oprocentowania – w konsekwencji niezwrócona została nadpłata w kwocie [...] zł. W jej ocenie upoważniał ją do tego przepis art. 78a O.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Należy się zgodzić z L. Etelem (patrz: Komentarz do art. 78a Ordynacji podatkowej; LEX), że mylące jest w tym przepisie pojęcie "zwrot" podatku, które nie odpowiada definicji zawartej w art. 3 pkt 7 O.p. Przez "zwrot" podatku należy rozumieć przekazanie na rzecz podatnika lub innego podmiotu uprawnionego jedynie części przysługującej im nadpłaty. Jeżeli jednakże organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Organ odwoławczy jednak nie kwestionował sposobu zarachowania otrzymanej przez skarżącą kwoty [...] zł (tj. nadpłaty i odsetek) podważał jedynie zasadność jej oprocentowania. W tym miejscu przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają bowiem charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r. Na mocy art. 1 pkt 71 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). W badanej sprawie poza sporem pozostaje, że nadpłata została zwrócona w terminie. Strony prezentują jednakże odmienne stanowiska co do tego, czy organ przyczynił się do powstania nadpłaty. W zaskarżonej decyzji przyjęto bowiem, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej albowiem została ona wydana zgodnie z obowiązującym prawem, stanowiskiem doktryny i poglądami orzecznictwa sądowego. Ponadto organ I instancji na każdym etapie postępowania działał na podstawie posiadanych materiałów, opinii, ekspertyz, literatury fachowej. Zwrócono uwagę na kwestię dotyczącą opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który zmienił zasady postępowania przy ustalaniu przedmiotu i podstawy opodatkowania. Spółka natomiast argumentowała, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter interpretacyjny a przywołany przez SKO wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1370/12 nie skutkował zmianą stanu prawnego, lecz jedynie wskazywał na prawidłowy – zgodny z Konstytucją – sposób interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestia oprocentowania nadpłaty była przedmiotem orzekania zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że judykatura w tym przedmiocie reprezentuje jednolity pogląd, przyjmując, że co do zasady oprocentowanie nadpłaty przysługuje od momentu jej powstania. W ocenie Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej wywodzącej swoje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty z datą jej powstania z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W badanej sprawie Sąd uznał za niezasadną argumentację SKO, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Jak słusznie wskazano w skardze, zarówno wyrok Trybunał Konstytucyjnego jak i oparte o niego orzecznictwo sądów administracyjnych funkcjonowało od 2011 r. zatem organ prowadząc postępowanie mógł od początku nakierować postępowanie na osiągniecie celu z uwzględnieniem poglądów w nich zawartych. Niezależnie od powyższego spostrzeżenia – zdaniem orzekającego w sprawie składu – najważniejszą jednak w sprawie jest kwestia interpretacji użytego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". W ocenie organów wszelkie przeszkody, w tym główne procesowe przesądzają o tym, że organ nie przyczynia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie jednak rozumienie tego sformułowania – w ocenie Sądu – przeczyłoby de facto zasadzie wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. – że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten ustanawia bowiem regułę, która zostaje wyłączona na mocy art. 78 § 3 pkt 2 tego przepisu. Taka konstrukcja wskazanego przepisu oznacza, że sytuacja uregulowana w tym ostatnim przepisie stanowi wyjątek, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby bowiem do tego, że wyjątek – w praktyce organów podatkowych – stałby się regułą a reguła wyjątkiem. Oznacza to także, że "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie uchylenie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. "Nie przyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego przez organ I instancji przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, należy podzielić poglądy doktryny, że uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że powodem wystąpienia nadpłaty był fakt uiszczenia przez Spółkę kwoty podatku określonego w decyzji organów podatkowych, którą to decyzję wyeliminowano z obrotu prawnego, gdyż organ błędnie wyłożył i zastosował przepisy prawa. Trzeba podkreślić, że błąd ten wykazano w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 894/11, od którego to wyroku skarga kasacyjna SKO została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1370/12. W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Podatnik ma prawo bronić się granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym. Za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego odpowiedzialny jest natomiast organ podatkowy. Należy także mieć na względzie, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Nie powinno nasuwać wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględnienie żądania strony skarżącej realizowałoby powyższą zasadę. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015 r., II FSK 2545/15; z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1454/14; z 26 lipca 2016 r., II FSK 196/15, jak również tut. Sądu: z 14 czerwca 2016 r., I SA/Gl 209/16; z 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16; z 31 stycznia 2017 r., I SA/Gl 984/16; z 27 lutego 2016 r., I SA/Gl 1116/16; z 5 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1129/16 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania – zdaniem Sądu – organ wydając błędne decyzje wymiarowe nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność ich uchylenia, a w konsekwencji powstanie nadpłaty. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wydając orzeczenie czyniące jej zadość. Organ przede wszystkim zwróci uwagę na wzajemną relację przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 78 § 3 pkt 2 O.p. i wynikające z niej konsekwencje. Sąd mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (3.600 zł), stanowiące część wynagrodzenia określonego w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Stosownie bowiem do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a., w której ustawodawca wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15). Zasądzając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg spółki na decyzję dotycząca nadpłaty w podatku od nieruchomości a formułowane zarzuty w znacznej części stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym ze sporządzeniem skargi do Sądu