I SA/Wr 2310/14

Dnia 14 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...] (nr [...]), dotycząca wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zwolnienia od tego podatku. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że spółka A prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży energii cieplnej. Do produkcji ciepła spółka wykorzystuje gaz ziemny wysokometanowy w stanie gazowym. Produkcja ciepła nie odbywa się w kogeneracji, tylko w wysokosprawnych kotłowniach gazowych (gaz w całości przeznaczony jest na cele opałowe), które znajdują się bezpośrednio w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Wnioskodawca jest finalnym nabywcą wyrobów gazowych, a czynność związana z nabyciem gazu do produkcji ciepła (cele opałowe) jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Produkcja ciepła odbywa się w kotłowniach o łącznej mocy (zainstalowanej cieplnej, zamówionej przez odbiorców ciepła) nieprzekraczającej 5 MW, w związku z czym – stosownie do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 z późn. zm.) nie jest wymagane posiadanie przez spółkę koncesji na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej, zaś ustalona taryfa dla energii cieplnej nie jest przedstawiana do zatwierdzenia Prezesowi URE. Spółka przedstawiła dalej, że całość wytworzonej z gazu energii cieplnej sprzedaje na rzecz wspólnot mieszkaniowych oraz spółdzielni mieszkaniowych – na potrzeby ogrzania mieszkań prywatnych właścicieli, którzy posiadają lokale mieszkalne w budynkach wielokalowych, a także do budynku szkoły podstawowej, która posiada odrębny licznik ciepła. Sprzedaż ciepła odbywa się na podstawie umów kompleksowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo energetyczne, w których to sam odbiorca określa zamówioną moc cieplną i przeznaczenie ciepła. Całe ciepło wytworzone przez spółkę przeznaczone zostało przez jego odbiorców do celów opałowych (grzewczych). Jedynie niewielka część ciepła wytworzonego z gazu (0,5%) sprzedawana wspólnotom mieszkaniowym przeznaczona jest (zgodnie ze złożonymi oświadczeniami) na potrzeby ogrzania lokali usługowych (użytkowych). Tak więc spółka dysponuje dokładną wiedzą, jaka wielkość zużytego gazu na produkcję ciepła przeznaczona jest do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych, a jaka wielkość gazu została zużyta na produkcję ciepła przeznaczonego do ogrzania pomieszczeń usługowych (użytkowych). Wnioskodawca jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2010 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., w skrócie – "u.p.a."). Spółka zaznaczyła dalej, że ze względu na to, iż w toku swojej działalności spala wyroby gazowe w instalacjach (kotłowni) o całkowitej nominalnej mocy cieplnej nieprzekraczającej 20 MW, nie ma obowiązku i nie uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Uprawnieniami do Emisji Gazów Cieplarnianych (ETS). Niemniej wnioskodawca wprowadził u siebie wewnętrzny system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak również zmierzający do podwyższenia efektywności energetycznej, m.in. poprzez wymianę kotłów węglowych opalanych węglem na wysokosprawne kotły gazowe i eliminując w ten sposób emisję dwutlenku węgla. Wdrożony system ma na celu zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko poprzez usprawnienie zarządzania w danym podmiocie, czyli stworzenie warunków do funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby zmniejszać negatywny wpływ jego działalności na środowisko naturalne. Wnioskodawca podkreślił, że wymiana kotłów węglowych na wysokosprawne kotły gazowe wraz z instalacją ciepłowniczą w kotłowni w G. nastąpiła w 2012 r., tak że od roku 2013 produkcja energii cieplnej odbywa się przy wykorzystaniu kotłów gazowych, zaś wymiana ta spowodowała znaczne ograniczenie ilości emitowanych do atmosfery zanieczyszczeń gazowych oraz pyłowych. Spółka przedstawiła dla okresów sprzed i po wymianie kotłów wraz z instalacjami – zestawienie ilości emitowanych do środowiska pyłów i szkodliwych substancji, z czego – jej zdaniem – wynika znaczna redukcja emitowanych zanieczyszczeń, co zobrazowano wyliczeniem liczbowym. Podkreślono, że wnioskodawca dokonuje okresowych, cyklicznych pomiarów oddziaływania na środowisko. Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych spółka sformułowała pytania: 1) Czy ilość zużytego przez nią wyrobu gazowego na potrzeby opałowe związane z ogrzaniem pomieszczeń mieszkalnych wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, znajdujących się w budynkach wielolokalowych, jest zwolniona od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 5 u.p.a.? 2) Czy wnioskodawca jako zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, który wprowadził nowoczesne systemy gazowe służące do wytwarzania ciepła w miejsce systemów węglowych, co skutkowało osiągnięciem celów dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższeniem efektywności energetycznej, jest zwolniony z podatku akcyzowego od wyrobów gazowych na podstawie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.? Odnosząc się do pierwszego zagadnienia spółka stwierdziła w szczególności, że przepis art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że zwolnione od podatku akcyzowego jest nabycie wyrobów gazowych przez jakikolwiek podmiot zużywający, w tym przez wnioskodawcę, który wyroby gazowe zużywa na cele opałowe (wytworzenie ciepła, które następnie jest przeznaczone przez gospodarstwa domowe do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych). Kluczowe dla zwolnienia jest przeznaczenie wyrobów gazowych, a więc stan obiektywny. Z przepisu nie wynika jednak, że pomiędzy podmiotem zużywającym wyroby gazowe oraz podmiotem dokonującym przeznaczenia tych wyrobów na cele grzewcze ma wystąpić tożsamość podmiotowa. Z kolei zajmując stanowisko w odniesieniu do drugiego zagadnienia wnioskodawca podniósł, że z przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie zawiera żadnego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, a przy tym wdrożony przez spółkę wewnętrzny system prowadzi do osiągnięcia powyższych celów. Jak to wcześniej przedstawiono, wnioskodawca od 2012 r. podjął działania zmierzające do dostosowania urządzeń i instalacji ciepłowniczych znajdujących się w kotłowniach do standardów zarządzania środowiskowego mających na celu zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko poprzez ograniczenie emisji pyłów i szkodliwych substancji oraz podniesienie sprawności energetycznej, gdyż kotły miałowe posiadały sprawność na poziomie 60%, a kotły gazowe na dysponują sprawnością na poziomie 90%. W sumie więc spółka spełnia warunki przedmiotowego zwolnienia podatkowego. celów. Nie można bowiem wbrew intencjom ustawodawcy i celowi normy prawnej ustanawiać pozaustawowy, dowolny zamknięty katalog systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jeżeli intencją ustawodawcy byłoby wprowadzenie zamkniętego katalogu systemów, winny być wskazane enumeratywnie systemy uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., stanowisko spółki A przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do (pierwszego) zagadnienia dotyczącego zwolnienia od akcyzy nabywanego przez spółkę gazu organ stwierdził, że na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 9c ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwolnieniu od podatku podlega sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych, gdy wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Oznacza to, że zwolnienie stosuje się do przypadków, w których wyroby gazowe będą zużywane na cele grzewcze przez gospodarstwa domowe. Tymczasem wnioskodawca zużywa wyroby gazowe w kotłowniach dzierżawionych od wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, zaś gospodarstwom domowym sprzedaje wytworzone w nich ciepło. Zwolnienie podatkowe do takiego przypadku się nie odnosi. Organ zaznaczył przy tym, że spółdzielnie, czy wspólnoty mieszkaniowe są celowymi jednostkami organizacyjnymi, powołanymi do działania (w określonym zakresie) na rzecz swoich członków (np. gospodarstw domowych) i nabywanie przez nie wyrobów gazowych w celu ogrzania mieszkań gospodarstw domowych korzystałoby ze zwolnienia, gdyż ma zastosowanie do sytuacji zużycia wyrobów gazowych bezpośredniego (w gospodarstwach domowych) albo pośredniego, tj. w podmiocie upoważnionym do działania na rzecz mieszkańców (w kotłowni spółdzielni lub wspólnoty mieszkaniowej). Jednakże w sprawie niniejszej zużycie wyrobów następuje w podmiocie gospodarczym wytwarzającym ciepło. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zwolnienie nie będzie również przysługiwać na podstawie powołanego we wniosku przepisu art. 31b ust. 2 pkt 5 u.p.a. dotyczącego zużycia wyrobów gazowych przez żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w odrębnych przepisach. Odnosząc się do kolejnego zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę organ podniósł, że stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zakład energochłonny (pojecie zdefiniowane w ust. 10 art. 31b u.p.a.) musi przede wszystkim wprowadzić w życie jeden z dwóch systemów prowadzących do: (1) osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub (2) podwyższenia efektywności energetycznej. Chodzi tu o systemy (uporządkowane układy elementów stanowiących organizacyjną całość) działające w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień weryfikowanych przez podmiot zewnętrzny. Organ odwołał się do art. 17 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.285.51), z którego – jego zdaniem – wynika stosowanie zwolnienia od podatku "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności". Zatem podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia musi uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać odpowiednich uzgodnień, co w każdym przypadku zakłada istnie podmiotu zewnętrznego. Realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób, aniżeli poprzez wprowadzenie jednego z poniższych systemów (w jednostkach zużywających wyroby gazowe), gdyż chodzi o wdrożenie układu elementów stanowiących organizacyjną całość (i służącego ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej). Za systemy uprawniające do zwolnienia uznać przy tym należy: (1) objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami, zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych – (Dz.U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. Nr 202, poz. 1248 z późn. zm.), (2) system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. Nr 178, poz. 1060), (3) wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą. Tak więc wprowadzenie innych działań, jak na przykład opisanej we wniosku wymiany kotłów węglowych opalanych węglem na wysokosprawne kotły gazowe – nie można uznać za wdrożenie uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień, a tym samym działania te nie prowadzą do możliwości skorzystania ze zwolnienia akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Spółka A w dniu 25.07.2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26.08.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze, stawiając zarzut naruszenia art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. strona podniosła, że zarówno wykładnia gramatyczna jak i celowościowa tego przepisu prowadzą do wniosku, że zwolnieniem objęte są wyroby gazowe zużywane do produkcji ciepła, które przeznaczone jest przez gospodarstwa domowe na cele grzewcze. O zwolnieniu decyduje więc jedynie przeznaczenie wyrobów gazowych, a zatem stan obiektywny. Według skargi, z przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie wynika, że pomiędzy podmiotem zużywającym wyroby gazowe oraz podmiotem dokonującym przeznaczenia tych wyrobów na cele opałowe musi występować tożsamość podmiotowa, tym bardziej, że organ sam przyznaje, że zwolnienie miałoby zastosowanie w przypadku wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, produkujących ciepło na potrzeby gospodarstw domowych. Poza tym błędne było stanowisko organu, że spółdzielnie oraz wspólnoty mieszkaniowe są celowymi jednostkami organizacyjnymi, powołanymi do działania na rzecz swoich członków. Nie można różnicować gospodarstw domowych na te, które: (1) otrzymują ciepło wytworzone z gazu przez wspólnotę mieszkaniową (spółdzielnię mieszkaniową), nie obciążone podatkiem akcyzowym oraz (2) otrzymujące ciepło wytworzone z gazu przez przedsiębiorstwo energetyczne i ponoszące koszty akcyzy od wyrobów gazowych. Z kolei podnosząc zarzut naruszenia art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. spółka podniosła, że przepis ten nie zawiera jakiegokolwiek katalogu systemów prowadzących do osiągnięcia zakładanych celów. Dlatego też organ nieprawidłowo wykreował pozaustawowy warunek w postaci funkcjonowania w ramach jednego z trzech wymienionych (nazwanych) w interpretacji systemów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona w części. Pierwsze sporne zagadnienie dotyczyło możliwości zastosowania przez skarżącą zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Według tego przepisu, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe (o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00) przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Przy tym zauważyć trzeba, że na podstawie art. 9c ust. 1 pkt. 2 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Z kolei według art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który nabywa na terytorium kraju (także importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo) wyroby gazowe lub posiada uzyskane w inny sposób niż w drodze nabycia wyroby gazowe Tak więc omawiane zwolnienie podatkowe odnosi się do przypadku sprzedaży wyrobów gazowych na rzecz gospodarstw domowych, które je zużywają na cele grzewcze. Językowe znaczenie przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie budzi wątpliwości i wskazuje, że to gospodarstwa domowe przeznaczać mają (zużywać) wyroby gazowe na cele opałowe. Zasadnie przeto wywiódł organ interpretujący, że wobec tego, iż spółka dostarcza gospodarstwom domowym energię cieplną, nie zaś wyrób gazowy, omawiane zwolnienie nie znajduje zastosowania. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym oraz literaturze utrwalony jest pogląd, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, a więc instytucji będącej odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być wykładane w sposób ścisły. Dlatego też argumentacja zmierzająca do poszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego, o przypadki nim nieobjęte, bez względu na rodzaj argumentacji, nie mogła być zaaprobowana. Poza tym należy mieć na uwadze, że ocena stopnia realizacji określonych celów (na przykład społecznych) w drodze stosowania zwolnień podatkowych wymaga uwzględnienia wszystkich przypadków zwolnień od akcyzy wyrobów gazowych (wszystkich przepisów), podczas, gdy organ interpretujący odnosi się jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i tylko w kontekście wskazanych przez niego przepisów. Ponadto zauważyć należy, że prawidłowość stanowiska organu potwierdzają dalsze przepisy art. 31b u.p.a., określające warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia (ust. 6 – ust. 8), a zwłaszcza w postaci ograniczenia ilościowego sprzedawanych (do poszczególnych odbiorców) wyrobów gazowych, ewentualnie uzyskanie od nabywcy wyrobów gazowych ("od nabywcy tych wyrobów" – art. 31b ust. 6 pkt 3 u.p.a.), oświadczenia że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała, wyrażona w formie przykładu uwaga organu, odnośnie możliwości korzystania ze zwolnienia w razie sprzedaży wyrobu gazowego na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w sytuacji zużywania wyrobu gazowego w lokalnej kotłowni w celu dostarczenia ciepła do poszczególnych mieszkań (gospodarstw domowych), albowiem dotyczyła innego przypadku, aniżeli roztrząsany w niniejszej sprawie. W powyższym zatem zakresie, a mianowicie odnoszącym się do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a., stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. było prawidłowe. Gdy idzie zaś o drugie zagadnienie, to jest stosowanie zwolnienia, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to stanowisko organu było nieprawidłowe, zaś zarzuty skargi w tym zakresie słuszne. Według wskazanego przepisu, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Natomiast na podstawie ust. 10 art. 31b u.p.a., przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W powyższym zakresie spór dotyczył tego, czy przedmiotowe zwolnienie od podatku zapewnia jedynie wdrożenie określonego systemu wskazanego przez organ w treści interpretacji, czy też może być to również inny system realizujący cele ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Zasadnie strony wskazywały, że przepisy u.p.a. nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Jednakże z orzecznictwa sądowego, w tym także dotyczącego analogicznego zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych (przeznaczonych do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej – art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a.) wynika, że dla wyjaśnienia tego pojęcia należy skorzystać w pierwszej kolejności z wykładni językowej (przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2.12.2014 r., sygn.. akt III SA/Po 826/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 23.09.2014 r., sygn. akt I SA/Bd 819/14, WSA w Krakowie z dnia 19.12.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1493/12 – dostępne w internetowej Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Zatem zgodnie z definicją zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego, wyd. PWN Warszawa 1994 r. za "system" należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Definicję tę można dodatkowo uzupełnić o definicję zawartą w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN - wydanie internetowe, słowo system oznacza układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość, zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość, określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś. Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych (zakładów energochłonnych), w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej (podobnie w wyroku NSA z dnia 4.06.2014 r., sygn. akt I FSK 989/13, dostępne w CBOSA). Nie wystarczy jednak samo przeprowadzenie danego przedsięwzięcia, które służy poprawie efektywności energetycznej, konieczne jest bowiem uznanie danego rozwiązania za wdrożenie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej (powołany wcześniej wyrok WSA w Krakowie z dnia 19.12.2012 r.). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 4.06.2014 r. stwierdzając, że w ramach wdrożenia systemów powodujących realizację celów ochrony środowiska czy podwyższenie sprawności energetycznej, nie chodzi o każdą modernizację (określonej struktury, urządzeń – przypis), tylko przedsięwzięcie spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej. Dlatego też, za prawidłową uznać należało tę część wypowiedzi organu, w której odwołał się do wykładni funkcjonalnej i z treści art. 17 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.) wywiódł, że podmioty zamierzające korzystać ze zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień przy udziale zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Jednakże bezzasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zawęził katalog systemów, których wdrożenie przez podatnika umożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził bowiem, że realizacja warunku przewidzianego w omawianym przepisie nie jest możliwa w inny sposób, niż wprowadzenie jednego z trzech wymienionych już wcześniej systemów. Należy przeto podnieść, że ustawodawca nie określił z nazwy systemów, których wprowadzenie zwalnia z podatku akcyzowego podmioty zużywające wyroby gazowe. Oznacza to, że mogą być wprowadzone inne, niż wskazane przez organ, systemy realizujące określone w omawianym przepisie cele. W sytuacji zatem, gdy ustawodawca w treści przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, nieuprawnionym jest w ocenie Sądu, zawężanie zakresu zwolnienia w zasadzie tylko i wyłącznie do systemów wskazanych przez organ (tak też stwierdził w powoływanym wyroku z dnia 4.06.2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny) . Wymaga podkreślenia, że w przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem normy prawnej jest tylko cel fiskalny. Jak stwierdził w wyroku z dnia 25.03. 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny (w sprawie dotyczącej analogicznego zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych), zwolnienie to powinno się rozpatrywać jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery (sygn. akt I FSK 469/13, dostępne w CBOSA). Zdaniem Sądu nie da się zatem wykluczyć sytuacji, w której cele przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., są realizowane również przez podmioty nie uczestniczące w systemach wskazanych przez organ, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne z celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej. Dlatego w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne niż EU ETS, EMAS, czy potwierdzone certyfikatem ISO 14001:2004, wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska, czy podwyższanie efektywności energetycznej (por. powoływany wielokrotnie wyrok NSA z dnia 04.06.2014 r., sygn. akt I FSK 989/13). Za zasadny przeto należało uznać zarzut naruszenia art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię. Przy ponownym wydaniu interpretacji organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Stwierdzenie naruszenia prawa uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1, p.p.s.a., zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało podstawę w jej art. 200.