II FSK 2438/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/16 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lutego 2016 r., nr IPPB1/4511-1419/15-2/ES, wydaną wobec A.G. (dalej jako "Skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej wniesionego do spółki komandytowej. Skarżąca wskazała, że jest wspólnikiem spółki komandytowej A. Sp. z o.o sp. k. Pełni w niej rolę komandytariusza, zaś komplementariuszem jest osoba prawna - spółka z o.o. Spółka powstała przez przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. Przed przekształceniem, w spółce z o.o. podwyższono kapitał zakładowy, który został pokryty wniesionym przez skarżącą wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, skarżąca stała się wspólnikiem tej ostatniej. Wartość jej wkładu odpowiada wartości nominalnej udziałów, które posiadała w spółce z o.o. Skarżąca zamierza wycofać część wniesionego do spółki wkładu. Obniżenie wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy spółki, o której zdecydują wspólnicy w drodze uchwały. Zwrot części wkładu zostanie dokonany w formie pieniężnej i nie będzie wiązać się z wystąpieniem skarżącej ze spółki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: czy otrzymanie przez nią środków pieniężnych od spółki tytułem zwrotu części wkładu uprzednio wniesionego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W opinii Skarżącej odpowiedź na te pytanie powinna być twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że co do zasady dochód wypracowany przez spółkę komandytową jest opodatkowany na poziomie jej wspólników. Jednocześnie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") nie zawiera odpowiednich regulacji, które nakazywałyby opodatkowanie środków pieniężnych uzyskanych przez osobę fizyczną w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że taka wypłata środków jest neutralna podatkowo dla wspólnika, który ją otrzymuje. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tego wkładu, proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce komandytowej. W niniejszym przypadku będą to koszty na nabycie (objęcie) udziałów. Sąd pierwszej instancji uchyli powyższą interpretację indywidualną uznając, że narusza ona podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Przyjęte przez organ stanowisko prowadzi bowiem do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej. Sąd zaznaczył, że przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasada przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Sąd zauważył, że skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco", a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnika Ministra Finansów. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w warunkach niniejszej sprawy wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychody, gdy tymczasem właściwa subsumpcja stanu faktycznego winna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie – na skutek otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej – będziemy mieli do czynienia z przychodem. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem jedyny jej zarzut, dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jest niezasadny, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 3 p.p.s.a.). Trzeba na wstępnie podkreślić, że przywołany w skardze kasacyjnej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje kiedy, co do zasady, powstaje przychód podatkowy. Poza wskazanymi w nim wyjątkami, ma to miejsce w chwili otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten nie przesądza jednak o tym, czy otrzymane środki pieniężne są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby oprzeć się wyłącznie na treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., trzeba byłoby stwierdzić, że każdy przypadek otrzymania przez osobę fizyczną pieniędzy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Tak jednak nie jest. Przepis art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy, a w szczególności z art. 10 oraz 12-20 u.p.d.o.f. Pozwala to na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów objętych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., Lex/el. 2019 r.). Zatem, aby stwierdzić, czy środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu zwrotu części wniesionego wkładu są opodatkowane, należy zdarzenie to zakwalifikować do określonego źródła przychodów z art. 10 u.p.d.o.f. i stanowiących jego rozwinięcie przepisów art. 12-20 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się w jej uzasadnieniu do przykładów z orzecznictwa stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1706/12). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela jednak inny pogląd, który przeważa w aktualnym orzecznictwie, a mianowicie taki, że zwrot części wkładu w spółce niemającej osobowości prawnej nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16). Podobnie na gruncie u.p.d.o.f. wypowiedział się NSA w wyrokach: z 19 września 2018 r., II FSK 2549/16; z 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; z 29 listopada 2019 r., II FSK 3386/16; z 17 maja 2019 r., II FSK 1501/17 (wszystkie cyt. wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając również argumenty zawarte w przywołanych ostatnio orzeczeniach należy wskazać, że wspólnik spółki komandytowej w wyniku częściowego zwrotu wkładu odzyskuje część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Wynika z niego, że przychodem są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej, bowiem zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika nie oznacza jego wystąpienia z tej spółki. Można stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne; (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego; (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Określa on podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy to wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowej sprawie. Skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Zatem skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688).