II FSK 391/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/16 w sprawie ze skargi R.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wa 1703/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji skarżący podał, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług. Nie prowadzi też żadnej działalności gospodarczej. Posiada natomiast grunt o powierzchni 5 ha, na którym prowadzi gospodarstwo rolne i zajmuje się działalnością, polegającą na zakupie jednodniowych piskląt kur niosek towarowych, odchowaniu ich oraz późniejszej ich sprzedaży następującej przed osiągnięciem przez kurę dojrzałości nieśnej, czyli do 20 tygodnia. Dodał, iż od pięciu lat rozlicza tę działalność jako dział specjalny produkcji rolnej, składa deklarację PIT-6/PIT-6L i płaci ryczałt miesięczny. W związku z tym wnioskodawca sformułował pytania: 1.czy działalność rolnicza, polegająca na odchowie piskląt kur niosek towarowych od pierwszego dnia życia do 20 tygodnia życia (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości nieśnej) jest działem specjalnym produkcji rolnej i podlega opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."); 2.w przypadku uznania, że działalność rolnicza polegająca na odchowie kurek przed osiągnięciem dojrzałości nieśnej nie podlega opodatkowaniu na podstawie norm szacunkowych dochodu rocznego, czy istnieje obowiązek składania deklaracji PIT-6/PIT-6L do dnia 30 listopada; 3.jeżeli okaże się, że Urząd Skarbowy w Z. nieprawidłowo zakwalifikował działalność rolniczą wnioskodawcy, polegającą na odchowie kurek i sprzedaży ich przed osiągnięciem dojrzałości nieśnej jako działy specjalne produkcji rolnej i nieprawnie naliczał podatek na podstawie norm szacunkowych, w jaki sposób i do jakiej jednostki należy się zwrócić o zwrot płaconego przez 5 lat podatku dochodowego? Zdaniem skarżącego, działalność polegająca na hodowli kurcząt przez okres 20 tygodni i ich sprzedaż stanowi zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. działalność rolniczą, z której dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W efekcie nie należy składać deklaracji PIT-6/PIT-6L do dnia 30 listopada. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretacyjny podniósł, że przychód z działalności polegającej na odchowie zakupionych kur od pierwszego dnia życia do około 20 tygodnia życia (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) nie może być uznany za przychód, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważył, że nie ma w tym przypadku znaczenia, na jakim etapie rozwoju znajduje się sprzedawany drób (pisklęta, młodzież, czy dorosłe osobniki). Skoro w opisanym stanie faktycznym działalność, polegająca na odchowie zakupionych kur (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) stanowi dział specjalny produkcji rolnej, to podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. W rezultacie organ za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na dwa kolejne pytania wnioskodawcy. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi naruszenie art. 2 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku czego uznano, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym działalność polegająca na odchowie zakupionych kur nieśnych (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) stanowi dział specjalny produkcji rolnej i jako taka podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Oddalając skargę, Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy działalność polegająca na odchowie zakupionych kur nieśnych (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) stanowi dział specjalny produkcji rolnej i jako taka podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że ustawodawca, określając zakres zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączył z niego przychody z działalności rolniczej. Wyłączenie to nie obejmuje jednak szczególnej kategorii przychodów jaką są przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Poza tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto definicje legalne "działalności rolniczej" (art. 2 ust. 2) oraz "działów specjalnych produkcji rolnej" (art. 2 ust. 3). Dodatkowo w art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. wprowadzono zastrzeżenie, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Wykładnia spornych przepisów prowadzi do wniosku, że działalność, którą można zakwalifikować pod pojęcia użyte w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz która przekracza wielkość określoną we wskazanym powyżej załączniku do ustawy, stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Nie ma w tym względzie żadnego znaczenia "okres przetrzymywania zakupionych zwierząt", skoro sam fakt zaliczenia do wyodrębnionej przedmiotowo w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. kategorii działalności, przesądza, przy uwzględnieniu jej rozmiarów, o zakwalifikowaniu jej do działów specjalnych produkcji rolnej. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów słusznie stwierdził, że prowadzona przez skarżącego działalność mieściła się w ogólnej kategorii, tj. "fermowa hodowla i chów drobiu nieśnego". Końcowo, Sąd zaznaczył, że co prawda nie podano w stanie faktycznym rozmiaru produkcji, ale poza sporem pozostawał fakt, że rozmiar produkcji przekraczał 80 sztuk. Strona nie kwestionowała tego w skardze. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, w wyniku czego naruszono art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci oddalenia skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim środka w postaci uchylenia spornej interpretacji Ministra Finansów pomimo tego, że dotknięta jest ona wadą naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: 1.art. 2 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania przychodów osiąganych przez skarżącego do przychodów osiąganych z działów specjalnych produkcji rolnej; 2.art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie "O.p."), poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w przypadku zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy działalność polegająca na odchowie zakupionych kur nieśnych (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) stanowi dział specjalny produkcji rolnej i jako taki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Zagadnienie stanowiące istotę sporu było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2106/10; z dnia 16 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 22/15 oraz sygn. akt II FSK 565/15 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, zawartą w powołanych orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Słusznie zatem Sąd I instancji zwrócił uwagę, że uznanie danej działalności za rolniczą, wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź za działy specjalne produkcji rolnej zależy od jej rozmiarów. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2"(art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f.). Definiując dział specjalny produkcji rolnej ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do tej części załącznika 2, która określa wielkość produkcji. W odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do u.p.d.o.f.). Określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Zatem za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej, czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast wielkość norm szacunkowych [...] została wprawdzie ustalona dla kur, jednakże należy uznać, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących wszak pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Normy szacunkowe nie odnoszą się bowiem do wielkości produkcji, a jedynie do wysokości dochodu z chowu określonego gatunku drobiu na określony cel, do norm tych ustawodawca odsyła bowiem w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., nie odwołuje się do nich przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną powyżej wykładnię spornych przepisów, co prowadzi do uznania zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze materialnoprawnym za chybione. Przede wszystkim podkreślić należy, że ustawodawca, określając zakres zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączył z niego przychody z działalności rolniczej. Wyłączenie to nie obejmuje jednak szczególnej kategorii przychodów, jaką są przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Ponadto w ustawie podatkowej zawarto definicje legalne "działalności rolniczej" (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz "działów specjalnych produkcji rolnej" (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.). Dodatkowo w art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. wprowadzono zastrzeżenie, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że działalność, którą można zakwalifikować pod pojęcia użyte w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz która przekracza wielkość określoną we wskazanym powyżej załączniku do ustawy, stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Nie ma w tym względzie żadnego znaczenia "okres przetrzymywania zakupionych zwierząt" - na którą to okoliczność powołuje się skarżący - skoro sam fakt zaliczenia do wyodrębnionej przedmiotowo w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. kategorii działalności, przesądza, przy uwzględnieniu jej rozmiarów, o zakwalifikowaniu jej do działów specjalnych produkcji rolnej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji trafnie stwierdził, że prowadzona przez skarżącego działalność mieściła się w ogólnej kategorii, tj. "fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego". Użyte w ustawie sformułowanie "drób" jest na tyle ogólne, że swym zakresem obejmowało również hodowane przez skarżącego zwierzęta, niezależnie od stadium ich rozwoju biologicznego, zaś określenia "nieśny" bądź "rzeźny" odnosić należy do potencjalnego, a nie faktycznego wykorzystania drobiu w prowadzonej działalności. Dodać należy, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostawał fakt, że rozmiar produkcji przekraczał 80 sztuk. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej oznaczałoby, że treść normy art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miałaby żadnego normatywnego znaczenia i byłaby normą pustą. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego utrwalona jest zasada zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie można interpretować tekstu prawnego w taki sposób, aby jakakolwiek część interpretowanego przepisu okazała się zbędna (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., II FSK 2694/15, publ. CBOSA). Bezzasadne, a w istocie wtórne wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego, są postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Spór w niniejszej sprawie ogniskował się bowiem wokół wykładni oraz oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, a nie wadliwości samego postępowania, czy to interpretacyjnego, czy to sądowoadministracyjnego. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. W tej sytuacji skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.