II FSK 2604/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1009/16 w sprawie ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 1009/16, w sprawie ze skargi E. G. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: - art. 7, art. 8, art.77 § 1, art. 80, art. 81 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w przedmiocie niewyczerpującego wyjaśnienia i przeanalizowania stanu faktycznego sprawy , dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, niepodjęcie z urzędu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, z jednoczesnym brakiem uwzględnienia, iż zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, z pominięciem okoliczności, iż zwaloryzowana kwota wkładu mieszkaniowego pokrywa się z kwotą wpłaconego wkładu mieszkaniowego w związku z czym nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu, - art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia o treści nieprzekonywującej pod względem prawnym i faktycznym, mając na względzie w szczególności analizę udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa M. K. oraz J. J., z której nie wynika w sposób jednoznaczny, iż po stronie skarżącej nastąpiło przysporzenie. 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż kwota wkładu mieszkaniowego zwróconego przez spółdzielnię mieszkaniową w związku z wygaśnięciem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych nie obejmuje zwaloryzowanej wysokości faktycznie wniesionego wkładu, co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż zwaloryzowana kwota wkładu mieszkaniowego wpłacona przez skarżącą stanowi przychód a tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., - art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty stanowiącej zwaloryzowaną sumę wniesionego wkładu mieszkaniowego, a co za tym idzie dopuszczenie się rażącego naruszenia interesów skarżącej, poprzez obciążenie jej sytuacji materialnej skutkami ekonomicznymi zmiany siły nabywczej pieniądza. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Przypomnienie powyższych, utrwalonych w orzecznictwie, zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie. Zarzuty te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wymienione w art. 174 p.p.s.a., który stanowi, że można ją oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przepis ten wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest sąd odwoławczy, na co wskazuje brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyjątkiem od tej zasady są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tej oceny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje, co pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego. Odnosząc się zatem do naruszeń przepisów postępowania wskazać należy, że w dużej mierze są one niezrozumiałe, wadliwe i nieskuteczne, co w efekcie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 7, 8 oraz art. 77 § 1, art. 80, art. 81 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 3 k.p.a. przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie). W związku z tym, że przedmiotem sprawy jest orzeczenia w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a., to ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie stosowały i nie mogły stosować powołanych w zarzutach skargi kasacyjnych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Postawione zarzuty są z przyczyn formalnych wadliwe, a wadliwość ta skutkuje niepodważaniem stanu faktycznego sprawy. W związku z brakiem skutecznego podważenia przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów wskazanych jako naruszenie prawa materialnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia, czy różnica pomiędzy uiszczonym przez członka spółdzielni wkładem mieszkaniowym związanym z przydziałem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a należnym i zadysponowanym (po wygaśnięciu stosunku członkostwa w spółdzielni) na jego rzecz zwaloryzowanym wkładem w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej lokalu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, która reguluje kwestie związane z ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, wskazuje także źródło wypłat środków niepodlegający opodatkowaniu w rozpatrywanej sprawie. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych posługuje się dwoma odrębnymi pojęciami. W przypadku ustanawiania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy (art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 2) natomiast w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu (art. 11 ust. 2¹). Odnosząc powyższe do zwolnienia określonego w art. 20 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podnieść należy, że zostały nim objęte wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". Zwrócić trzeba uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 14 marca 2013 r., II FSK 1490/11 wyraził pogląd zgodnie z którym "porównanie regulacji zawartych u.s.m. wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 21 u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 21 u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu." Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika, że zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Żaden przepis, czy to zawarty w u.p.d.o.f., czy to w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych nie pozwala na uznanie, że przez użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 zwrot legislacyjny: "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów", należy rozumieć zwaloryzowaną wysokość wkładu ustaloną przez biegłego. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14). To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy w świetle niebudzącej wątpliwości wykładni literalnej normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nie tylko wysokość samego wkładu mieszkaniowego, ale również nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem, wynikająca z jego waloryzacji. Zwrotu "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" nie można rozumieć jako zwaloryzowaną wysokość wkładu, skoro przepisy powołanych wyżej ustaw takiej możliwości nie przewidują, zaś wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ustanowionemu nim zwolnieniu podlega wyłącznie kwota (wysokość) "wkładu wniesionego" do spółdzielni, a nie żadnego innego, w tym zwaloryzowanego, wkładu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.