I FSK 1475/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1096/16 w sprawie ze skargi Miasta S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 1096/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Miasta S. (dalej "strona", "skarżąca" lub "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z 2 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Strona zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez sportowych, kulturalnych, pikników tematycznych, konferencji, uczestnictwa w targach (dalej "imprezy" lub "projekty") - przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Realizując zadania własne gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") - Gmina ponosi wydatki w zakresie promocji miasta i organizacji projektów m.in. z tytułu wynajęcia artystów, zapewnienia nagłośnienia, ochrony, usług sprzątania, a także bezpieczeństwa sanitarnego. Organizując oraz współtworząc wymienione projekty poza realizacją zadań publicznych - związanych z obowiązkiem promocji gminy - miasto buduje również swój pozytywny obraz jako atrakcyjnego miejsca do zamieszkania, czy podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie strony opisane wyżej wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy oraz dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, w tym ofertą komercyjną z zakresu najmu, dzierżawy lub sprzedaży nieruchomości, jak również innych działań, takich jak sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, czy biletów wstępu na obiekty sportowe i kulturalne, gdyż promując markę Gminy - promowane są jednocześnie wszelkie sprzedawane przez Gminę usługi. 2.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację przedmiotowych imprez przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT. 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwać. W ocenie strony nie jest ona w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków ponoszonych na promocję Gminy wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki te są bowiem związane zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną (zawieranie umów cywilnoprawnych z inwestorami), zwolnioną (najem lokali na cele mieszkaniowe), jak i działalnością niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Uwzględniając zatem fakt, że wydatki związane z promocją Gminy mają związek ze wszystkimi rodzajami działalności prowadzonej przez Gminę - odliczenia tych wydatków należy dokonać w oparciu o proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. 2.5. W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2015 r. organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny zaznaczył, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak podkreślić, że prawo to przysługuje wyłącznie w części dotyczącej czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, z pominięciem tej części podatku naliczonego, która jest związana ze zdarzeniami nieobjętymi podatkiem VAT. W ocenie organu przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT znajdują bowiem zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając tę interpretację w części, w której organ uznał, że prawo do odliczenia wydatków będących przedmiotem interpretacji przysługuje Gminie wyłącznie w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), natomiast nie dotyczy czynności niepodlegających podatkowi ot towarów i usług. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 374; dalej "dyrektywa VAT" lub 'Dyrektywa 112"); (-) art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."); (-) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ art. 90 w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez interpretację powołanych przepisów w sposób sprzeczny z ich rozumieniem ukształtowanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10, z której wynika, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ dostrzegł bowiem, że elementem przywołanego przez skarżącą stanu faktycznego jest niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania, a mimo to - organ oparł swą interpretację na istnieniu takiej możliwości, przy czym nie wskazał żadnej konkretnej metody, jak tylko operując ogólnymi i teoretycznymi pojęciami, nałożył na Gminę obowiązek dokonania wyliczenia. W konsekwencji - Podzielając stanowisko Gminy - Sąd a quo orzekł, że nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowanie dyrektywy VAT i nakładanie na podatników obowiązków z niej wynikających w przypadku, gdy obowiązki te nie zostały określone w przepisach krajowych. Brak ten nie może bowiem działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy, dążąc do uzupełnienia powstałej luki nie może w interpretacji nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego w przypadku "czynności mieszanych". Brak możliwości dokonania takiego rozdziału (wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych) - nie może więc prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Założenie to jest bowiem niezgodne z zasadą neutralności systemu VAT. 4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydana interpretacja narusza ponadto art. 14c § 1 O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p., z tego względu, że choć organ uznał stanowisko strony za prawidłowe, to czyniąc dodatkowe zastrzeżenia w uzasadnieniu interpretacji (które zresztą legło u podstaw skargi) - przyjął tym samym, że stanowisko strony jest zasadne jedynie w części. Uchybienie to ma zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powoduje, że organ nie wywiązał się z obowiązku jednoznacznej oceny stanowiska podatnika, a to sprawia, że wydana interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: ← art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 173 i art. 174 dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2016 roku czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogły wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy w okolicznościach podanych przez skarżącą - prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (w części dotyczącej czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej przysługuje) - stronie ale z pominięciem tej części podatku naliczonego, która jest związana ze zdarzeniami spoza zakresu podatku od towarów i usług; ← art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 173 dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tymczasem skoro przepis art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 173 dyrektywy VAT, to nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że opisany przez Gminę stan faktyczny determinował organ interpretacyjny do tego, aby uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogły wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tymczasem fakt, że prawodawca polski nie przewidział metody dla alokacji podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej i jednocześnie czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT - nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT. Ponadto skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: ← 14c § 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne stwierdzenie braku spójności między rozstrzygnięciem interpretacji, a jej uzasadnieniem. Tymczasem organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska Gminy, zaś spójna i logiczna wewnętrznie interpretacja spełnia swą funkcję informacyjną i gwarancyjną dla podatnika; ← 14b § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że opisany przez Gminę stan faktyczny, determinował organ interpretacyjny do tego, aby uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogły wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tymczasem stwierdzenie o braku możliwości alokacji podatku od czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu było jednym z argumentów uzasadniających stanowisko Gminy i nie stanowiło elementu stanu faktycznego sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 7.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej istotny wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. 7.3. W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo, a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. 7.4. Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). 7.5. Zatem z omawianego orzeczenia Trybunału wynika, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. 7.6. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu". 7.7. Zagadnienie będące przedmiotem sporu pozostawało już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019 r., C-566/17. W szczególności w judykaturze zarysował się pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lipca 2019 r., I FSK 111/17, 3 lipca 2019 r., I FSK 73/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1207/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 277/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1208/17, 16 lipca 2019 r., I FSK 522/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 137/17, 23 sierpień 2019 r., I FSK 819/17, 5 września 2019 r., I FSK 829/17, 5 września 2019 r., I FSK 1719/15, 5 września 2019 r., I FSK1540/15, 27 września 2019 r., I FSK 1833/15). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17. 7.8. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). 7.9. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30). 7.10. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że: "1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku. 2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu". 7.11. Jak zauważono bowiem w wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że: 1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia; 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. 7.12. Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej Miasto S. do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112. 7.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną. 7.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 3