III SA/Wa 1096/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu [...] sierpnia 2015 r. Miasto [...] W. (nazywane dalej: "Wnioskodawca", "Miasto", "Skarżąca") złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] listopada 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. Nr [...]. We wniosku Wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny podał, że jest jednostką samorządu terytorialnego, powołując się w tym zakresie na treść art. 1 ust. 1 ustawy dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 z późn. zm.; nazywanej dalej: "ustawa o ustroju m. st. Warszawy"), zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny. Określając zakres zadań własnych gminy, do których należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty Wnioskodawca wskazał na regulacje zawarte w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). W świetle podanych przepisów Gmina wykonuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wybrane czynności Gmina wykonuje również na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i wówczas zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., nazywanej dalej "ustawa o VAT"), traktuje je jako podlegające regulacjom tej ustawy. Zgodnie, bowiem z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Każda gmina, a więc również m.[...] W. wykonuje: 1) zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których nie uzyskuje żadnych wpływów, 2) zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których uzyskuje określone wpływy (np. wydawanie decyzji administracyjnych za odpowiednią opłatą administracyjną), 3) czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych) uznawane przez Miasto za podlegające regulacjom VAT i opodatkowane VAT według właściwych stawek tego podatku, 4) czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Miasto jako zwolnione z VAT - z uwagi na odrębne regulacje ustawy o VAT. z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości). W związku z wykonywaniem czynności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT. W przypadku czynności podlegających opodatkowaniu VAT (pkt 3), stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, m.st. Warszawa korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Dokonuje tego poprzez bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczenie stosownego podatku naliczonego w całości. W odniesieniu natomiast do wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z VAT (pkt 4) i niepodlegającymi regulacjom VAT (pkt 1 i 2), podatek naliczony nie jest w ogóle odliczany. Miasto ponosi również szereg wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnej z wymienionych czynności wskazanych w pkt 1-4 powyżej. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, wśród zadań gminy, nałożonych tymi odrębnymi przepisami znajduje się obowiązek promocji gminy. W konsekwencji, wydatki Wnioskodawcy w ramach realizacji tego ustawowego zadania obejmują również koszty promocji Miasta. Do głównych elementów promocji Miasta w tym zakresie zaliczyć należy organizację imprez takich jak imprezy sportowe oraz kulturalne, pikniki tematyczne, konferencje, uczestnictwo w targach. W ramach organizowanych imprez Miasto ponosi wydatki m.in. z tytułu wynajęcia artystów, zapewnienia nagłośnienia, ochrony, usług sprzątania, a także bezpieczeństwa sanitarnego. Wszystkie te wydatki dotyczą organizacji konkretnej imprezy jako całości. Przykładowo, największą imprezą organizowaną periodycznie przez Miasto jest Sylwester, przedsięwzięcie to jest transmitowane przez największe stacje telewizyjne, a także szeroko komentowane w prasie i na stronach internetowych. W imprezach uczestniczą mieszkańcy Warszawy, jak i osoby spoza stolicy. Organizując oraz współtworząc te projekty (imprezy), poza realizacją zadań publicznych, związanych z obowiązkiem promocji gminy, Miasto buduje również pozytywny obraz stolicy państwa jako atrakcyjnego miejsca do zamieszkania oraz podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej - ten drugi aspekt związany z promocją Miasta jako kontrahenta dla przedsiębiorców (inwestorów) jest kluczowy z perspektywy działań podejmowanych przez m. st. Warszawa w związku z jego działalnością jako podatnika VAT (tj. świadczeniem usług i dostawą towarów w ramach umów cywilnoprawnych). Należy bowiem wskazać, że realizowanie wielu umów cywilnoprawnych przez Miasto (świadczenie usług, dostawa towarów) wymaga również intensywnej promocji, w szczególności z uwagi na konkurencję wśród jednostek samorządu terytorialnego w zakresie pozyskiwania inwestorów i przedsiębiorców i przekonywania ich do zainwestowania na terenie konkretnej jednostki samorządu terytorialnego, czy też z uwagi na konkurencję z podmiotami prywatnymi, np. w zakresie oferowanych do wynajmu lub sprzedaży lokali, czy nieruchomości. Jednocześnie, z uwagi na obowiązek wydawania przez Miasto posiadanych środków finansowych w sposób gospodarny i zasadny Miasto podejmuje działania pozwalające na realizację różnych celów w ramach jednego przedsięwzięcia. Z tego właśnie powodu, w omawianym przypadku, organizacja opisanych w niniejszym wniosku imprez i projektów związana jest zarówno z realizacją promocji gminy (m. st. Warszawy) - jako zadania nałożonego na taką jednostkę odrębnymi przepisami, jak i promocją Miasta jako atrakcyjnego kontrahenta dla inwestorów (przedsiębiorców), w związku z działalnością gospodarczą realizowaną przez Miasto (działalnością opodatkowaną VAT lub zwolnioną z VAT). W tym celu na imprezach zawsze prezentowane jest logo miasta, wraz z hasłem "Zakochaj się w Warszawie", które mają zachęcać przedsiębiorców do podjęcia kontaktu i współpracy z Miastem na płaszczyźnie cywilnoprawnej. Nadrzędnym celem organizacji tych imprez jest promocja Warszawy jako miejsca atrakcyjnego do odwiedzenia, zamieszkania czy podjęcia inwestycji. Dzięki tym imprezom budowana jest marka m.st. Warszawy. Opisane wyżej wydatki ponoszone na promocję Miasta (mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta oraz jego sprzedażą opodatkowaną, w tym przede wszystkim z ofertą komercyjną z zakresu nieruchomości (sprzedaży/ najmu/dzierżawy nieruchomości należących do Miasta), ale także innych działań (Miasto przykładowo sprzedaje bilety komunikacji miejskiej, bilety wstępu na obiekty sportowe i kulturalne). Przykładowo, przy sprzedaży lub wynajmie nieruchomości Miasto (jak każdy podmiot działający na rynku nieruchomości) dążyć będzie do osiągnięcia jak najwyższej ceny. W praktyce, wydatki na promocję Miasta wiążą się z każdym rodzajem sprzedaży dokonywanej przez Miasto, gdyż promując markę Miasto promuje jednocześnie wszelkie sprzedawane przez siebie usługi (stanowiące czynności opodatkowane). W związku z przedstawionym opisem Wnioskodawca zadał pytanie: "Czy m.st. Warszawa ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT?". Zdaniem Wnioskodawcy, m.st. Warszawa ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z powszechnie utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), system odliczeń przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (por. wyroki TSUE w sprawach C-268/83 Rompelman, C-37/95 Ghent Coal Terminal, C-98/98 Midland Bank, czy w sprawie 0408/98 Abbey National). W ocenie Wnioskodawcy zasady obowiązujące na gruncie VAT, zakładają istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w przypadku istnienia bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a wykonywaną działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, ale również wprowadzają możliwość dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych. Dla stwierdzenia istnienia tego prawa nie zawsze musi występować bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem jest jedynie to, aby transakcja na wcześniejszym etapie obrotu (w tym przypadku zakupy związane z promocją Miasta) obiektywnie służyła celowi dokonania przez podatnika określonych lub wszystkich transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu (w tym przypadku m. in. zawarcie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami). Jeżeli powyższe zostanie spełnione, to między takimi transakcjami istnieje również ścisły i bezpośredni związek w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Zdaniem Miasta wydatki ponoszone na jego promocję mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta oraz jego sprzedażą opodatkowaną. W przypadku sprzedaży lub wynajmu albo dzierżawy nieruchomości. Miastu zależy na osiągnięciu jak najwyższej ceny z tego tytułu. Chcąc wydzierżawić, wynająć lub sprzedać grunt, budynek lub lokal. Miasto osiągnie wyższą cenę, gdy będzie większy popyt na jej usługi - jest to jedno z podstawowych praw ekonomii. Jednym z elementów, które mają wpływ na kreowanie popytu jest właśnie budowanie pozytywnego wizerunku. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14 oraz wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. I SA/Wr 2418/14 i z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Wr 275/15. Wnioskodawca powołał się również na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2011 r., sygn. [...]. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, podatnicy mogą pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Sposób kalkulacji wskazanej powyżej proporcji określa art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, m.st. Warszawa nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków ponoszonych na promocję Miasta wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki te są związane zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (zawieranie umów cywilnoprawnych z inwestorami), zwolnioną (najem lokali na cele mieszkaniowe), jaki działalnością niepodlegającą VAT. W konsekwencji, uwzględniając fakt, iż w odniesieniu do wydatków związanych z promocją Miasta przysługuje prawo do odliczenia VAT, lecz mają one związek ze wszystkimi rodzajami działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę - Miasto powinno dokonywać odliczenia VAT od wydatków promocyjnych w oparciu o proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą neutralności oraz zasadą równości opodatkowania, stosowanie przepisów prawa podatkowego nie powinno prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Ustawodawca i podmioty stosujące prawo nie powinny doprowadzać do sytuacji, w której te same przepisy prawa podatkowego są stosowane inaczej wobec przedsiębiorcy i wobec organu władzy publicznej, działających na tym samym rynku w warunkach konkurencji. Zasada unikania zakłócania warunków konkurencji na gruncie VAT powinna obowiązywać w każdym przypadku, także w analizowanej sprawie wydatków promocyjnych ponoszonych przez Miasto. Miasto osiąga bowiem przychody m.in. z tytułu: ustanawiania prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawy gruntów i budynków, sprzedaży lokali użytkowych, mieszkalnych, a także gruntów i budynków oraz ich najmu, sprzedaży środków trwałych niebędących nieruchomościami. Miasto, prowadząc działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub wynajmie lokali użytkowych konkuruje na rynku z prywatnymi przedsiębiorstwami, którym co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na promocję. Odmowa Miastu prawa do odliczenia VAT prowadziłaby do naruszenia warunków konkurencji oraz spowodowałaby pogorszenie pozycji konkurencyjnej Miasta jako przedsiębiorcy względem innych przedsiębiorców (brak prawa do odliczenia skutkowałby tym. iż Miasto, aby osiągnąć tę samą marżę co prywatny przedsiębiorca, musiałoby uzyskać znacznie wyższą cenę za tę samą usługę / dostawę, gdyż musiałoby zrekompensować sobie koszt nieodliczalnego VAT). 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS"), działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku Miasta, uznał za prawidłowe, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] sierpnia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu struktury sprzedaży. W uzasadnieniu interpretacji podatkowej DIS podał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cyt. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług: - wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), - wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu) podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników (zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 6 art. 15 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. DIS zauważył, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Promocja gminy stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym. Jednak, jak wskazał Wnioskodawca, w sprawie poza realizacją zadań publicznych, związanych z obowiązkiem promocji gminy, Miasto buduje również pozytywny obraz stolicy państwa jako atrakcyjnego miejsca do zamieszkania oraz podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej - ten drugi aspekt związany z promocją Miasta jako kontrahenta dla przedsiębiorców (inwestorów) jest kluczowy z perspektywy działań podejmowanych przez m. st. Warszawa w związku z jego działalnością jako podatnika VAT. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione od podatku), zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nic przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy). Stosownie do art. 90 ust. 4 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W świetle przywołanych przepisów DIS stwierdził, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy. DIS podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z który mi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. DIS wyjaśnił, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.). Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak i w odniesieniu do części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Z treści złożonego wniosku wynika, że Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana oraz Gmina wykonuje również czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem Gmina wykonuje zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych) uznawane przez Miasto za podlegające regulacjom VAT oraz czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Miasto jako zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości). DIS uznał, że przy analizie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należało mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. 3. Pismem z dnia [...] marca 2016 r. Miasto wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], zaskarżając ją w części, w której DIS uznał, że prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przysługuje wyłącznie w części dotyczącej czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), natomiast nie dotyczy czynności niepodlegających temu podatkowi. Miasto wniosło o jej uchylenie, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie: I. prawa materialnego, tj. a) błędną wykładnię art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 374) polegającą na uznaniu, że prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT przysługuje wyłącznie w części dotyczącej czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), natomiast nie dotyczy czynności niepodlegających temu podatkowi, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. brak było podstaw prawnych do ograniczenia tego prawa; II. przepisów prawa procesowego tj.: a) art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., nazywanej dalej "O.p.") poprzez wyjście poza granice sprawy, tj. ocenę zagadnienia, które nie było przedmiotem ani zapytania ani stanowiska wnioskodawcy, b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez dokonanie oceny sprawy w sposób odmienny od dotychczasowych rozstrzygnięć wydawanych w analogicznej sprawie, przez co doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Miasto, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazało na wynikającą z przepisu proporcję do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących organizacji wskazanych we wniosku imprez promocyjnych, która oznacza, że od całości tych wydatków (jako wydatków niemożliwych do przyporządkowania bezpośrednio do danej kategorii czynności) Miasto może odliczyć podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W rezultacie zastosowania się do stanowiska organu, prawo odliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT podlegałoby dodatkowemu ograniczeniu w postaci obowiązku uwzględnienia czynności nieobjętych systemem VAT. Faktyczny wskaźnik proporcji, który podatnik miałby zastosować dokonując ww. odliczenia obliczony w sposób zgodny ze stanowiskiem organu byłby odmienny od wskazanego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż w przypadku stosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. podatnik uwzględnia wyłącznie czynności objęte zakresem ustawy o VAT, tj. opodatkowane i zwolnione z opodatkowania z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Miasto podało, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy wprowadzone ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) stanowiące o konieczności wyliczenia tzw. pre-współczynnika. Proporcja ta ustalana będzie w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i czynności pozostających poza tą działalnością. Zastrzec jednakże należy, że do dnia 31 grudnia 2015 r. stosowanie pre- współczynnika, który de facto opisywany jest w uzasadnieniu interpretacji z dnia 2 grudnia 2015 r. wydanej przez DIS nie jest konieczne. Miasto podało również, podzielając stanowisko organu, że art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE. Jednak nie oznacza to, że organy mogą stosować wprost powołane przepisy dyrektywy. Wbrew celom zawartym w tych przepisach polski ustawodawca do dnia 1 stycznia 2016 r . nie wprowadził bowiem zasad dotyczących przyporządkowania kwot podatku naliczonego do działalności gospodarczej i innej działalności. A jak wynika z orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. C- 437/06), "ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności". A zatem skoro w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ustawodawca nie dokonał wprowadzenia ww. metod, brak jest podstaw do wywodzenia ich wprost z przepisów dyrektywy, która ze swej istoty nie jest wiążąca bezpośrednio dla podatników. Uwzględniając treść przepisów dotyczących pre-współczynnika wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., Miasto nie zanegowało konieczności uwzględniania czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego po dniu 1 stycznia 2016 r. Natomiast odnośnie zakupów, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało do dnia 31 grudnia 2015 r., nie sposób jest uznać, iż przy realizacji tego prawa czynności pozostające poza regulacją ustawy o VAT powinny być brane pod uwagę. Tym samym DIS, zawężając prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu wydatków, w stosunku do których prawo odliczenia powstało do dnia 31 grudnia 2015 r. naruszył art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za prawidłowe przyznając, że Miasto posiada prawo do odliczenia wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Jednak ponadto dokonał oceny zagadnienia dodatkowego, które nie wynikało z wniosku o interpretację (ani nie było przedmiotem zapytania, ani elementem oceny prawnej) mianowicie dokonał oceny sposobu zastosowania tego wskaźnika i ograniczył to prawo jedynie do części dotyczącej czynności podlegających opodatkowaniu pomimo, że ograniczenie takie nie wynika z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a Wnioskodawca nie uczynił tej materii przedmiotem wniosku. Powyższe jest niedopuszczalne w świetle art. 14c § 1 i § 2 O.p., które to przepisy wymieniają jakie elementy mają znaleźć się w interpretacji. Są nimi: wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Elementy te wyznaczają zakres interpretacji. Dodatkowo ustawodawca przewidział możliwość wskazania przez DIS prawidłowego stanowiska, ale tylko w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek nie zawiera stanowiska odnoście zakresu stosowania wskaźnika proporcji, organ nie miał podstaw ani do jego oceny, ani do wskazywania własnego stanowiska w tej kwestii. Miasto podkreśliło, że sposób zastosowania art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie był przedmiotem pytania ani stanowiska wnioskodawcy, ponieważ m.st. Warszawa nie miało w tym zakresie wątpliwości, kwestia ta była już wyjaśniona przez DIS w interpretacji wydanej dla m.st. Warszawy Nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wobec czego objęcie materią zaskarżonej interpretacji kwestii nie wynikających z wniosku było niedopuszczalne i stanowiło naruszenie art. 14 c §1 i §2 O.p. W zaskarżonej części interpretacji z dnia 2 grudnia 2015 r. DIS, dokonując analizy sposobu zastosowania art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z usługami promocyjnymi wskazał, że przepisy te dotyczą czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie dotyczą natomiast czynności niepodlegających podatkowi VAT, co oznacza, że poprzez czynności niedające prawa do odliczenia rozumie się zarówno czynności zwolnione jak i niepodlegające podatkowi VAT. Miasto wskazało, że na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście wyżej wskazanego przepisu oraz przedstawionej argumentacji uznać należy, że postępowanie Dyrektora Izby godzi również w zasadę wynikającą wprost z treści art. 121 § 1 O.p. stosownie, do której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niejednolite stosowanie prawa podatkowego należy uznać za naruszenie powyższej zasady. Skoro zatem wydawanie rozbieżnych interpretacji w odniesieniu do różnych podatników w takich samych stanach faktycznych stanowi naruszenie zasady zaufania do organu, to tym bardziej zachowanie takie narusza ww. zasadę, jeśli dotyczy tego samego podatnika. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...]. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. 4. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie. 5. Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu - pozostających poza systemem podatku VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do wskazanych wydatków (o charakterze mieszanym) winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. W proporcji tej Gmina nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 90 ust. 3 p.t.u., co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu. Zastrzegła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku VAT. W ocenie organu, skoro przepis art. 90 ust. 3 p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (art. 173 Dyrektywy 112) Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części związanej ze sprzedażą zwolnioną jak również w odniesieniu do części która jest związana z czynnościami poza systemem podatku VAT. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży z którymi są związane, czyli dokonania, tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. 6. Przechodząc do analizy tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ramy prawne rozpoznawanej sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ograniczają się - co do zasady - do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust.1 p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust.3 p.t.u.). Przepisy art. 90 ust. 1-3 p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy, które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 i art. 90 p.t.u. nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 p.t.u. zwrotu – czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Nie wynika z nich, czy w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej kategorii zwrot ten obejmuje swoim zakresem czynności pozostające poza systemem podatku VAT (dotyczące sfery działalności niegospodarczej podatnika). 7. Dokonując analizy zakresu oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. nie można pominąć wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 p.t.u. jaką zawarł NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest nią związany stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2016r., I FSK 1506/16). W uchwale NSA wskazano, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Wyżej cytowana uchwała odnosi się również do jednostek samorządu terytorialnego. W ramach tej uchwały wyrażono stanowisko odnośnie do wszystkich podatników, u których występuje, tzw. sprzedaż mieszana, a zatem również odnośnie gmin, powiatów i samorządowych województw u których taka sprzedaż ma miejsce. W sytuacji, gdy podatnik, nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie uchwała z dnia 24 października 2011 r. Taki pogląd wyrażono w wyrokach z dnia: z 8 grudnia 2016r., I FSK 1506/16, 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14. W uzasadnieniach tych orzeczeń wskazano, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Do momentu wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej. W ocenie Sądu, organ dostrzegł, że elementem przywołanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wniosku o interpretację jest niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania, a mimo to organ oparł swą interpretację na istnieniu takiej możliwości, przy czym nie wskazał żadnej konkretnej metody, jak tylko operując ogólnymi i teoretycznymi pojęciami, nałożył obowiązek wyliczenia. Tym samym naruszył art. 90 w zw. z art. 86 ustawy o VAT w rozumieniu jakie wyjaśniono uchwałą NSA, którą należy uwzględnić w ponownie prowadzonym postępowaniu czyli uznać, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Istotnym jest, że w przywołanej uchwale NSA uwzględniał pogląd TSUE wyrażony w wyroku z 13 marca 2008 r., w sprawie C-437/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości dokonał częściowo zmiany sposobu wykładni art. 174 Dyrektywy 112. Orzeczenie to jako wytyczające nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) stanowiło nie tylko przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale także powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu. W wyroku w sprawie C 437/06 Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy, z tym, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod. Pogląd ten został powtórzony przez Trybunał w wyroku z 26 września 2012 r. C-496/11, [...] S.A., w którym TSUE podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne jedynie w części który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje gospodarcze dające prawo do odliczenia, z tym, że w przypadku, gdy towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołany przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Z powyższego wynika, że TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) było przez NSA we wskazanej uchwale uwzględniane i aprobowane. Sąd nawiązując do stanowiska Trybunału zauważył, że VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT, a przede wszystkim zasady neutralności podatku VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112). Krajowy ustawodawca takich rozwiązań nie przewidział i w ustawie o podatku od towarów i usług brak było do 31 grudnia 2015 r. unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, poza wynikającą z art. 90 ust 3 p.t.u. (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14 oraz wyrok NSA z dnia 9 lutego 2016 r., I FSK 1464/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. I FSK 384/12, w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie wskaźnika (metody) nie jest prawidłowy. Skoro przepisy p.t.u. nie zawierały innej metody ustalania proporcji brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych". Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu podatku VAT - zasadą neutralności. 8. Sąd podzielił stanowisko Gminy, że nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowanie dyrektywy i nakładanie na podatników obowiązków z niej wynikających w przypadku, gdy obowiązki te nie zostały określone w przepisach krajowych jak również powoływanie się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego. Jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1084/13 oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prounijna wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - przez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Niezasadne było zatem stanowisko organu, że Gmina we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje uzasadnienie w art. 217 Konstytucji RP. 9. Należy też zauważyć, że zgodnie z unormowaniem dotyczącym interpretacji podatkowych (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 O.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie zaś organ dokonujący interpretacji musi uwzględnić przedstawiony stan faktyczny i nie może go modyfikować. Skarżąca wskazuje, że postępowanie DIS godzi również w zasadę wynikającą wprost z treści art. 121 § 1 O.p. stosownie, do której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niejednolite stosowanie prawa podatkowego należy uznać za naruszenie powyższej zasady. Wg Skarżącej wydawanie rozbieżnych interpretacji w odniesieniu do różnych podatników w takich samych stanach faktycznych stanowi naruszenie zasady zaufania do organu, to tym bardziej zachowanie takie narusza ww. zasadę, jeśli dotyczy tego samego podatnika. W ocenie Sądu, wydany akt narusza art. 14 c § 1 O.p. oraz zasadę zaufania z art. 121 O.p., ale z innych powodów niż wskazuje Skarżąca. Przede wszystkim poprzez uznanie stanowiska strony za prawidłowe w rozstrzygnięciu interpretacji, a w jego uzasadnieniu wskazanie, że jednak stanowisko Skarżącej nie jest uznawane w całości. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (s. 16) wynika, że: "skoro wydatki związane z promocją Gminy są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi od podatku VAT oraz czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego to Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Należy jednak podkreślić, że prawo to przysługuje wyłącznie w części dotyczącej czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, z pominięciem tej części podatku naliczonego, która jest związana ze zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT". Brak spójności między rozstrzygnięciem interpretacji, a jej uzasadnieniem wskazuje, że organ nie wywiązał się z obowiązku jednoznacznej oceny stanowiska podatnika, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego aktu oraz sprawia, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zachowanie wewnętrznej spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem interpretacji jest jednym z warunków jej poprawności. Uchybienie polegające na rozbieżności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem może budzić wątpliwości jaka jest ocena organu co do stanowiska podatnika. W ocenie Sądu, organ dostrzegł, że elementem przywołanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wniosku o interpretację jest niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania, a mimo to organ oparł swą interpretację na istnieniu takiej możliwości, przy czym nie wskazał żadnej konkretnej metody, jak tylko operując ogólnymi i teoretycznymi pojęciami, nałożył obowiązek wyliczenia. Tym samym naruszył art. 90 w zw. z art. 86 ustawy o VAT w rozumieniu jakie wyjaśniono uchwałą NSA, którą należy uwzględnić w ponownie prowadzonym postępowaniu czyli uznać, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ponadto uznał, jak wskazywał to powyżej, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 p.t.u. Wadliwość tej wykładni uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. 11. W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.