III SA/Wa 2029/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r. nr DD9.8220.2.27.2016.KCT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. S. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r. zmieniająca z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2015 r. Nr IPPB2/4511-552/15-4/KW1 wydaną z wniosku R. S. (dalej: Skarżący). 1.2. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski. Oprócz Skarżącego w Spółce udziałowcami są inne osoby będące podatnikami podatku dochodowego w Polsce. Żaden z udziałowców, podobnie jak Skarżący, nie posiada samodzielnie większości udziałów w Spółce ani też nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Planowane jest wniesienie w drodze aportów udziałów w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski (dalej: "Spółka Nabywająca"). Udziałowcami wnoszącymi aportem udziały Spółki będą dwie osoby fizyczne (dalej "Wspólnicy"). Udziały Spółki wniesione przez Wspólników, zapewnią Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W zamian za wnoszone wkłady niepieniężne Wspólnicy otrzymają nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej (w związku z podjętą jedną uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej). Wniesienie powyższych wkładów niepieniężnych nastąpi w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki przez Spółkę Nabywającą na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego przez danego Wspólnika, a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku wniesienia powyższych wkładów niepieniężnych Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Przy czym, w celu zmniejszenia kosztów transakcyjnych planowane jest, że Wspólnicy dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki jednocześnie, tzn. w tym samym dniu. Zatem dojdzie do kilku transakcji nabycia udziałów - kilku aportów - od kilku Wspólników, w tym od Skarżącego, przy czym transakcje te nastąpią albo równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, albo też każdy ze Wspólników zawrze umowy aportowe przenoszące własność udziałów w innych dniach. W każdym zatem przypadku po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej każdy ze Wspólników zawrze umowę ze Spółką Nabywającą o przeniesieniu własności udziałów Spółki. W ten sposób dojdzie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, z tym że w zależności od faktycznej możliwości stawienia się u notariusza w danym dniu, umowy aportowe, tj. umowy o przeniesieniu własności udziałów Spółki będą zawarte ze Spółką Nabywającą albo jednego dnia albo w różnych dniach, lecz nie dłużej niż 6 miesięcy od pierwszego aportu. W powyższy sposób dojdzie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki a Spółka Nabywająca wskutek ostatniego aportu będzie posiadała udziały Spółki dające bezwzględną większość praw głosów. Zarówno podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej jak i wniesienie dwóch aportów nastąpi w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy licząc od pierwszego nabycia. W związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do Spółki Nabywającej ani Skarżący, ani też inni wspólnicy nie otrzymają żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów tzn. Spółka, Spółka Nabywająca oraz Wspólnicy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Pismem z dnia 14 lipca 2015 r. Skarżący uzupełnił wniosek. W nadesłanym uzupełnieniu wskazał, że po zawarciu ostatniej umowy aportowej ze Wspólnikami, w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału, własność wszystkich udziałów wnoszonych aportem przez Wspólników (które łącznie dają bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej) przejdzie na Spółkę Nabywającą. W związku z tym zarząd Spółki Nabywającej będzie mógł złożyć oświadczenie, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały wniesione. Następnie na tej podstawie zarząd Spółki Nabywającej złoży do właściwego sądu rejestrowego wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej. Zgodnie z art. 262 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego zarząd dołączy oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. 1.3. W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Skarżący spytał czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po jego stronie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce Nabywającej? 1.4. Zdaniem Skarżącego, planowana transakcja objęcia udziałów w Spółce Nabywającej nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie. W szczególności wartość nominalna udziałów Spółki Nabywającej, które otrzyma w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki nie będzie stanowiła jego przychodu. 1.5. Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2015 r. Nr IPPB2/4511-552/15-4/KW1, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. 1.6. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa i wydał zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Jednakże do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: - spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo - spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Stosownie do art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: - spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz - wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.). Zdaniem Ministra Finansów mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Minister wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Zatem, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Skarżącego udziałów nie zapewni Spółce Nabywającej bezwzględnej większości głosów w Spółce, gdyż żaden z udziałowców, podobnie jak Skarżący, nie posiada samodzielnie większości udziałów w Spółce ani też nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Skarżącego oraz innych wspólników Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b u.p.d.o.f. Minister Finansów zauważył ponadto, że na podstawie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Zatem przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 u.p.d.o.f., biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Skarżącego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołany przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z wydaną zmianą interpretacji i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zmianie interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów (akcji) tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji), - przepisu art. 144 § 5 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania i w konsekwencji brak skutecznego doręczenia Interpretacji z uwagi na niedoręczenie przez Ministra Finansów interpretacji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego w sytuacji braku istnienia przesłanek umożliwiających inną formę doręczenia określonych w art. 144 § 3 O.p. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Nadmienił, że brak doręczenia zmiany interpretacji indywidualnej pełnomocnikowi Skarżącego za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie stanowi naruszenia art. 144 § 5 O.p. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 3.4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., znajdującego zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. 3.5. Na wstępie należy zaznaczyć, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący złożył w dniu 29 maja 2015 r., pierwotną interpretację Minister Finansów wydał 24 lipca 2015 r., a dokonał jej zmiany w dniu 21 marca 2016 r. Natomiast z dniem 1 stycznia 2015 r. przepisy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. otrzymały nowe brzmienie. W świetle zmienionej regulacji przywołanego przepisu: jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom jej własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia ( wymiana udziałów). W ust. 8c art. 24 u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Należy wspomnieć, że jednym ze źródeł przychodów są – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – kapitały pieniężne, przy czym za przychody z tych kapitałów uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wyjątek od tej zasady wprowadzają powołane wyżej przepisy regulujące tzw. wymianę udziałów . Polega on na tym, że czynność wymiany udziałów realizowana przez podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 24 ust. 8a – 8d u.p.d.o.f., nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki te to: nabycie przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki oraz przekazanie wspólnikowi tej innej spółki w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki własnych udziałów (akcji) albo własnych udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce wartości określonej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a w wyniku tego nabycia uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, bądź zwiększenie ilości udziałów (akcji) w tej spółce przez spółkę nabywającą, posiadającą bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Skutkiem spełnienia wskazanych wyżej warunków jest niezaliczanie w przychodach wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. 3.6. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi jednak interpretacja zawartego w art. 24 ust. 8a zapisu "wspólnika" w liczbie pojedynczej. Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji twierdzi, że od 1 stycznia 2015 r. przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika, zatem wnioskodawca nie posiadający większości udziałów (akcji) nie wypełnia dyspozycji zawartej w ww. przepisie. Zdaniem organu interpretacyjnego koniecznym jest zanalizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno, a zwolnienie może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji). 3.7. W ocenie Sądu z takim stanowiskiem Ministra Finansów nie można się zgodzić. Interpretacją powołanego wyżej przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. i po 1 stycznia 2015 r. zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3145/12 czy z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14. W uzasadnieniach przywołanych wyroków wskazano, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich pozycji dominującej. NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca użył określenia "udziałowców (akcjonariuszy)", dopuszczając sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo, ale w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Wcześniej czynność wspólników musiałaby być jednoczesna, a od 1 stycznia 2015 r. każdy ze wspólników może dokonywać jej pojedynczo, choć dla uzyskania preferencji podatkowej cel regulacji musi być zrealizowany w sześciomiesięcznym przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla uzyskania omawianej preferencji podatkowej nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. 3.8. Jednocześnie stwierdzić trzeba, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE L z dnia 25 listopada 2009 r., dalej: Dyrektywa) i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że pod pojęciem akcjonariusza należy rozumieć również osobę fizyczną (wyroki TSUE: z dnia 17 lipca 1997 r., C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r., C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu, aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców. Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. 3.9. Ponadto należy zauważyć, że dokonana od 1 stycznia 2015 r. zmiana brzmienia przepisów art. 24 ust. 8a-8d u.p.d.o.f. (oraz analogicznych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12) - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. (druk sejmowy nr 2330, sejm RP VII kadencji) została wprowadzona celem dookreślenia "zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane." Przy niezmienionym celu Dyrektywy, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślania zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (a nie grupy podatników). 3.10. Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać można chociażby wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wa 452/16, z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1573/16, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3172/14, z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 518/13, w których Sądy te stwierdziły, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE. 3.11. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd podzielił zarzut skargi naruszenia przepisów art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 144 § 5 O.p. skutkującego brakiem doręczenia Interpretacji, w ocenie Sądu dokonane w niniejszej sprawie doręczenie uznać należy za skuteczne i umożliwiające Skarżącemu podjęcie działań celem obrony swojego stanowiska, które to prawo Strona zrealizowała. 3.12. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji uchylając skarżoną zmianę interpretacji w całości. 3.13. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł. pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł. ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.