II FSK 2576/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 113/17 w sprawie ze skargi L.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz L.R. kwotę 6352 (sześć tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Gd 113/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L.R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 listopada 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku podał, że decyzją z dnia 25 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie w kwocie 18.700 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 27 czerwca 2011 r. skarżący dokonał sprzedaży udziału ½ części w lokalu mieszkalnym położonym w Gdańsku wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, prawie własności nieruchomości i w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udział 607/100.000 części w prawie własności nieruchomości został nabyty w 2006 r., natomiast udział wynoszący 619/10.000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu nabyto w 2007 r. Skarżący złożył w dniu 14 lipca 2011 r. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazując przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 275.000 zł jako zwolniony od opodatkowania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US stanął na stanowisku, że przeznaczona ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego kwota 275.000 zł nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) bowiem została ona przeznaczona na spłatę kredytów zaciągniętych na kupno tego lokalu. 2.2. Dyrektor IS w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor podał, że w postępowaniu odwoławczym ustalił, iż skarżący wraz z małżonką na podstawie umowy kredytowej z dnia 21 listopada 2005 r. zaciągnął kredyt w Fortis Bank Polska S.A. w wysokości 93.665,92 CHF. Kredyt został przeznaczony na sfinansowanie zakupu budowanego lokalu mieszkalnego położonego w Gdańsku. Z kolei wydruk historii rachunku bankowego wskazuje, że skarżący dokonał w dniu 27 czerwca 2011 r. całkowitej spłaty tego kredytu w wysokości 275.000 zł. Organ odwoławczy zauważył, że ww. kredyt zaciągnięty został przez skarżącego na zakup zbywanej nieruchomości oraz wskazał, że prawo do skorzystania z ulgi przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służącego zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Dyrektora IS spłata kredytu w kwocie 275.000 zł nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Dodał, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 374.000 zł została przez kupujących wpłacona bezpośrednio na rachunki bankowe celem spłaty zobowiązań skarżącego i jego żony w BNP Paribas Bank Polska S.A. oraz Getin Noble Bank S.A. Wobec powyższego Dyrektor IS przyjął do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki w związku z budową domu jednorodzinnego tylko w kwocie 176.000 zł, gdyż taką kwotą dysponował skarżący po dokonaniu sprzedaży. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której - wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji - zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro skarżący środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę kredytów zaciągniętych na jego nabycie, to trafnie organy podatkowe uznały, że nie spełnił on przesłanek do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. bowiem nie zostały one przeznaczone na inny, nowy cel mieszkaniowy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: I) naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się przez WSA w Gdańsku przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku do zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową jego interpretację, polegającą na uznaniu, że jedynie środki, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika są przychodem ze zbycia nieruchomości, który może być wydatkowany na cele mieszkaniowe, w szczególności wyrażający się w zaniechaniu wyjaśnienia, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z powyższym uchylenie się przez ten Sąd od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny wszystkich zarzutów skargi oraz szerzej, należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i decyzji ja poprzedzającej, co skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia skarżącemu prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem; II) naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową jego interpretację polegającą na uznaniu, że jedynie środki, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika są przychodem ze zbycia nieruchomości, który może być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, 2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., polegające na nieprawidłowej jego wykładni i błędnym uznaniu, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Zasadny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. 6.2. Zgodnie z drugim z tych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Z kolei według art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; a rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...); e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Naruszenia tych przepisów skarżący upatrywał w zaaprobowaniu przez WSA w Gdańsku twierdzenia organów, że wydatki skarżącego na własne cele mieszkaniowe związane z budową domu jednorodzinnego, należało uwzględnić wyłącznie do kwoty 176.000 zł, gdyż tylko taką kwotą skarżący realnie dysponował po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Pozostała część kwoty została bowiem wpłacona przez nabywców bezpośrednio na rachunki bankowe służące do obsługi kredytów zaciągniętych przez skarżącego wraz z małżonką na zakup zbytej nieruchomości. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że wpłata tej kwoty przez kupujących bezpośrednio na rachunek kredytowy oznacza, że skarżący tymi środkami nie dysponował, w związku z czym nie mógł ich wydatkować na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącego, jak przyjęto w wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 501/11, dla powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie ma znaczenia, czy skarżący w ogóle otrzymał należne mu środki finansowe, a więc tym bardziej fakt ten nie może mieć znaczenia przy ustalaniu, jaka część przychodu może być wydatkowana na własne cele mieszkaniowe. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten w pełni podziela. Nie sposób zgodzić się z WSA w Gdańsku, który w okolicznościach rozpoznanej sprawy przyjął, że skoro skarżący wraz z żoną w dniu 27 czerwca 2011 r. sprzedał lokal mieszkalny wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałami w nieruchomości wspólnej za łączną kwotę 550.000 zł i część kwoty uzyskanej ze sprzedaży tego lokalu została przeznaczona na spłatę kredytów zaciągniętych na jego nabycie (w sumie 374.000 zł), to nie spełnił on przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, albowiem środki uzyskane ze sprzedaży nie zostały przeznaczone na inny, nowy cel mieszkaniowy. Utożsamienie podstaw do zwolnienia z koniecznością wydatkowania na cele mieszkaniowe "środków uzyskanych ze sprzedaży" stanowi błąd wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wcale nie wynika, by warunkiem zwolnienia było przeznaczenie "środków uzyskanych ze sprzedaży" (strumienia pieniędzy pochodzącego z transakcji sprzedaży) na nowy cel mieszkaniowy. Przeciwnie, jak trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, chodzi tu o wydatkowanie "przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości" (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), przez który należy rozumieć "wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie" (art. 19 ust. 1). Skarżący wykazał w postępowaniu podatkowym, że wraz z żoną poniósł wydatki na budowę domu w okresie 2 lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie znacznie przewyższającej kwotę uznaną przez organy podatkowe – jak przyznał organ odwoławczy, wydatki te opiewały na kwotę ponad 374.000 zł i nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Jednak odmówiono ich uwzględnienia z uwagi na fakt, że nie zostały one pokryte pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko to było nieuzasadnione, dla skorzystania ze zwolnienia wystarczało bowiem, by skarżący wydatkował na własne cele mieszkaniowe kwotę o wartości odpowiadającej cenie wyrażonej w umowie sprzedaży. Nie musiały to być pieniądze pochodzące z puli środków uzyskanych od nabywcy lokalu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, a za nimi WSA w Gdańsku, dopuściły się nadmiernego uproszczenia problemu, powołując się na orzecznictwo sądowe dotyczące niedopuszczalności skorzystania ze zwolnienia w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu na pokrycie kredytu zaciągniętego na jego zakup. Artykuł 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., na tle którego orzecznictwo to zostało wypracowane, odnosić należy do przypadków, w których podatnik dokonuje wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, a nie dysponuje innymi środkami, które mógłby przeznaczyć (i przeznaczył) na cele mieszkaniowe. W rozpoznanej sprawie chodziło o sytuację zgoła odmienną, a mianowicie przypadek, gdy część pieniędzy ze sprzedaży lokalu została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup, ale kwota o takiej samej wartości została wydatkowana na cele mieszkaniowe (budowę domu). Zatem, mimo że rzeczywiście wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbytego lokalu nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe, to nie przekreślało to prawa skarżącego do zwolnienia, skoro wydatkował na cele mieszkaniowe równowartość tej kwoty. 6.3. W związku z tym zarzutem pozostawał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący podkreślał, że WSA w Gdańsku pominął sformułowany przez niego w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. koncentrując się wyłącznie na jego prawie do skorzystania z ulgi w odniesieniu do kredytu, który służył sfinansowaniu sprzedawanej nieruchomości. Tymczasem nawet gdyby Sąd uznał ten zarzut za niezasadny, to powinien rozważyć także zarzut dotyczący nieprawidłowej interpretacji powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim prawo do skorzystania ze zwolnienia przez skarżącego zostało ograniczone do kwoty, która została bezpośrednio przekazana jemu przez kupujących. Tego zaś WSA w Gdańsku nie uczynił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten – podobnie jak zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. – był uzasadniony. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymaganiom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie zawiera odniesienia się do mającego istotne znaczenie dla sprawy zarzutu skargi, co przełożyło się na wynik sprawy. Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłoby doprowadzić WSA w Gdańsku do przekonania o błędnym uznaniu przez organy podatkowe, że wpłata środków pieniężnych od kupującego bezpośrednio na rachunek kredytowy zbywcy nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu ze zwolnienia, jeśli podatnik później wydatkuje kwotę odpowiadającą wartości uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu przychodu na cele mieszkaniowe. 6.4. Niezasadny był natomiast zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez WSA w Gdańsku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłowym uznaniu, że spłata kredytu na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącego, przepis ten należy rozumieć literalnie i nie można było przyjąć, że chodzi w nim wyłącznie o spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, aprobując w pełni stanowisko wypracowane w tym zakresie w orzecznictwie sądowym, według którego "niewątpliwym i zamierzonym celem art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. było <> przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników - w różnorodnych formach-przedsięwzięciom służącym zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego też powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Okoliczność ta, tj. cel ustanowienia unormowania, powinna być zatem brana pod uwagę przy dokonywaniu jego wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych" (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2395/16). Dlatego też "Jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony został na spłatę zobowiązań kredytowych związanych z tą nieruchomością, to takiemu celowi zwolnienie podatkowe zwane ulgą mieszkaniową nie służy" (zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 863/17). 6.5. Biorąc pod uwagę istnienie usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej zawartych w jej pkt I i I.1 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS w Gdańsku (art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a). Ponownie rozpatrując sprawę organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.