I SA/Gd 113/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Ł.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 listopada 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Ł. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2016 r. określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 25 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", określił Ł. R. zobowiązanie w kwocie 18.700 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 27 czerwca 2011 r. Ł. R. dokonał sprzedaży udziału ½ części w lokalu mieszkalnym położonym w [...] przy ul. [...], wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, udziału 607/100.000 w części w prawie własności nieruchomości oraz udziału 619/10.000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udział 607/100.000 części w prawie własności nieruchomości został nabyty w 2006 r., natomiast udział wynoszący 619/10.000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu nabyto w 2007 r. Naczelnik podał, że z związku z powyższą sprzedażą Ł. R. złożył w dniu 14 lipca 2011 r. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazując przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 275.000 zł jako zwolniony od opodatkowania. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że osiągnięty przychód został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". W odpowiedzi na wezwania Ł. R. przesłał organowi pierwszej instancji kopie faktur VAT, aktów notarialnych i umów kredytowych. Naczelnik wezwał następnie podatnika do dostarczenia kserokopii umów kredytowych [...] i [...], dokumentu potwierdzającego spłatę kapitału wraz z odsetkami w okresie od 27 czerwca 2011 r. do 27 czerwca 2013 r. w związku z kredytem uzyskanym na podstawie umowy z dnia 5 września 2011 r. nr [...], dokumentu potwierdzającego spłatę kredytu wraz z odsetkami w okresie od 27 czerwca 2011 r. do 27 czerwca 2013 r. w związku z kredytem uzyskanym na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2011r. nr [...]. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przeznaczona ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego kwota 275.000 zł nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f., albowiem została ona przeznaczona na spłatę kredytów zaciągniętych na kupno tego lokalu. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Ł. R. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, w związku z faktem, że cała kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., polegające na nieprawidłowej jego wykładni i błędnym uznaniu, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej; 2. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez nieprawidłową jego interpretację polegającą na uznaniu, że jedynie środki, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika są przychodem ze zbycia nieruchomości, który może być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; 3. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", polegające na przyjęciu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., zgodnie z którą wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe i określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym, pomimo iż w dacie składania przez podatnika zeznania podatkowego dotyczącego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości organy podatkowe prezentowały powszechnie odmienne stanowisko, które nadto znajdowało potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów, a które dawało podstawę do skorzystania ze zwolnienia, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 7 listopada 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem zbycia przez Ł. R. był udział w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, nabyty w 2006 r. A zatem, do ustalenia przychodu ze sprzedaży tego prawa mają zastosowanie przepisy u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2006. W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że Ł. R. w dniu 27 czerwca 2011 r. dokonał odpłatnego zbycia ½ części lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałami, za cenę 550.000 zł. Bezsporne jest również, że uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczono na spłatę zaciągniętych zobowiązań pieniężnych wobec [...] Bank [...] i [...] Bank [...] oraz na sfinansowanie wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego położonego w miejscowości [...]. Organ odwoławczy zaakcentował, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, przepisy stanowiące ulgi powinny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Zdaniem Dyrektora, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z pewnymi zastrzeżeniami, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele. Zatem, warunkiem zwolnienia przychodu ze sprzedaży jest: – zainwestowanie przychodu uzyskanego w sposób, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. na cele mieszkaniowe w kraju, – zwolnienie przedmiotowe przychodu jest - z woli ustawodawcy - ograniczone w czasie, tj. zależne od wydatkowania kwot na cel wyrażony w tym przepisie, ale nie później niż w okresie dwóch lat, przy czym termin liczony jest od dnia sprzedaży. A zatem, dla nabycia prawa do ww. zwolnienia niezbędne jest wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. w terminach i na cele określone w tym przepisie, co oznacza, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy uzależnione jest od spełnienia przez podatnika obu tych przesłanek łącznie. W sytuacji, gdy podatnik w terminie dwóch lat nie wyda pieniędzy na zadeklarowany cel, nie spełnia warunków uprawniających do zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, to tylko ta część wydatków, która została poniesiona przez stronę w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, mogła być zwolniona z takiego opodatkowania. Dyrektor podał, że w postępowaniu odwoławczym ustalił, iż Ł. R. wraz z małżonką na podstawie na umowy kredytowej z dnia 21 listopada 2005 r. nr [...] zaciągnął kredyt w [...] Bank [...] w wysokości 93.665,92 CHF. Kredyt został przeznaczony na sfinansowanie zakupu budowanego lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]. Z kolei z wydruku historii rachunku bankowego wynika, że strona dokonała całkowitej spłaty tego kredytu w wysokości 275.000 zł, w dniu 27 czerwca 2011 r. Organ odwoławczy zauważył, że ww. kredyt zaciągnięty został przez stronę na zakup zbywanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]) oraz wskazał, że wg stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanej sprawie prawo do skorzystania z ulgi przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służącego zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Odwołując się do judykatury Dyrektor podkreślił, że z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. wynika, iż u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Wykładania językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. A zatem, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spłata kredytu w kwocie 275.000 zł nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Organ odwoławczy podał, że z treści umowy sprzedaży z dnia 27 czerwca 2011 r. wynika, iż Ł. R. wraz z małżonką osiągnęli z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przychód w kwocie 550.000 zł. Z wydruku z historii rachunku bankowego wynika, że kupujący ten lokal mieszkalny dokonali płatności w następujący sposób: – kwotę 170.000 zł przed dniem 27 czerwca 2011 r.; – kwotę 275.000 zł w dniu 27 czerwca 2011 r. na rachunek bankowy prowadzony przez [...] Bank [...] celem spłaty kredytu hipotecznego uzyskanego na podstawie umowy nr [...] z dnia 21 listopada 2005 r.; – kwotę 99.000 zł w dniu 27 czerwca 2011 r. na rachunek bankowy prowadzony przez [...] Bank [...] celem spłaty kredytu hipotecznego nr [...]. A zatem, część kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w wysokości 374.000 zł została przez kupujących wpłacona bezpośrednio na rachunki bankowe o nr [...] oraz nr [...] - celem spłaty zobowiązań Ł. R. i D. R. wobec [...] Bank [...] oraz [...] Bank [...]. Wobec powyższego Dyrektor przyjął do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione przez Ł. R. w związku z budową domu jednorodzinnego w miejscowości [...] tylko w kwocie 176.000 zł, gdyż taką kwotą dysponował po dokonaniu sprzedaży. Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że z broszury informacyjnej Ministra Finansów "Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości" (stan prawny na dzień 1 stycznia 2011 r.) wynika, iż zasady rozliczeń podatku dochodowego z odpłatnego zbycia zależą od daty nabycia zbywanej nieruchomości (s. 1-2). Przytoczona na s. 3 odwołania treść informacji, z którymi zapoznał się podatnik w ww. broszurze na s. 11 dotyczy nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2009 r. (fragment zawarty w części III broszury "Nieruchomości nabyte lub wybudowane od 1 stycznia 2009 r."), a więc nie jest to stan prawny obowiązujący w niniejszej sprawie, gdyż Ł. R. wraz z małżonką nabyli lokal mieszkalny w 2006 r. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Ł. R., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., polegające na nieprawidłowej jego wykładni i błędnym uznaniu, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej; 2. art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez nieprawidłową jego interpretację polegającą na uznaniu, że jedynie środki, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika, są przychodem ze zbycia nieruchomości, który może być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., zgodnie z którą wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym, pomimo że w dacie składania przez skarżącego zeznania podatkowego dotyczącego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości organy podatkowe prezentowały powszechnie odmienne stanowisko, które nadto znajdowało potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów, a które dawało podstawę do skorzystania ze zwolnienia, czym organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. jest klarowny i powinien być interpretowany wyłącznie językowo, zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej. Zdaniem strony, przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych warunków umożliwiających jego zastosowanie, w tym w szczególności nie ogranicza wydatków wyłącznie do kredytów zaciągniętych na zakup innej (niż zbywana) nieruchomości. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to z pewnością brzmienie tegoż przepisu zostałoby uzupełnione o stosowne ograniczenie. Skoro bowiem ustawodawca jasno wskazał, że ogranicza prawo do skorzystania z ulgi wyłącznie do spłaty kredytów zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to gdyby intencją jego było dalsze jego ograniczenie tylko do kredytów zaciągniętych na zakup innej niż zbywana nieruchomości, to zawarłby to w treści przepisu. Racjonalnie działający ustawodawca, wprowadzając zwolnienie wskazuje na wszystkie warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było z tego zwolnienia skorzystać. Skoro zatem ustawa nie wskazuje, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest wyłącznie spłata kredytu zaciągniętego na zakup innej niż zbywana nieruchomości, to nie można takiego dodatkowego warunku wywodzić z celu wprowadzenia regulacji. W ocenie strony skarżącej, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. wskazał precyzyjnie zarówno katalog wydatków uznawanych za wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (a więc nabycie nieruchomości/spłata kredytu), jak również jasno określił, jakie nieruchomości można nabywać w ramach ulgi i jakie kredyty można spłacać w ramach ulgi. Przepisu tego nie można rozumieć w ten sposób, że chodzi w nim wyłącznie o spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości. A zatem, skoro skarżący zaciągnął kredyt na zakup lokalu mieszkalnego (a fakt ten nie był kwestionowany przez organ), to nie ulega wątpliwości, że spłata tego kredytu uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, że w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem jest cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie, nie zaś kwota wypłacona bezpośrednio do rąk podatnika, czy też na jego rachunek bankowy. A zatem, skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i wprowadzając zwolnienie podatkowe nie zawarł w nim odrębnej definicji, to w myśl zasady lege non distinguente pojęcie to należy rozumieć w ten sam sposób. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest zatem jej cena wyrażona w umowie i taką też kwotę podatnik zobowiązany jest wydatkować w całości chcąc uniknąć obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem strony, z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. nie wynika, aby przewidziane w nim zwolnienie było ograniczone wyłącznie do wysokości środków pieniężnych przekazanych podatnikowi w gotówce lub na jego rachunek bankowy. Fakt, że część ceny sprzedaży została wpłacona bezpośrednio na rachunek kredytowy, nie zaś na rachunek podatnika, nie może zatem pozbawiać go prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący był uprawniony do skorzystania z ulgi opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. w odniesieniu do kredytu, który służył sfinansowaniu sprzedawanej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela w tej kwestii stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2567/10 (LEX nr 1415249) i II FSK 2566/10 (LEX nr 1217396), z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 526/09 (LEX nr 737628), czy z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08 (ONSAiWSA 2010/6/125). W odniesieniu do kwestii ulgi mieszkaniowej znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w tej materii do dnia 31 grudnia 2006 r. Stanowi o tym wprost art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), z którego to treści wynika, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wprawdzie wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. mogłaby prowadzić do uznania, że zwolnione z opodatkowania są przychody przeznaczone na wszelkie spłaty kredytów i odsetek od kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe, a zatem także na nabycie zbywanej nieruchomości, jednakże zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a) ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a) i lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06, LEX nr 280315). Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa. Celem ustawodawcy nie było natomiast udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1089/08, LEX nr 558864). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych. Z ustalonego przez organy (i niekwestionowanego przez stronę skarżącą) stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 27 czerwca 2011 r. D. i Ł. R. sprzedali lokal mieszkalny wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałami w nieruchomości wspólnej za łączną kwotę 550.000 zł (k. 10-17 akt administracyjnych). Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży tego lokalu została przeznaczona na spłatę kredytów zaciągniętych na jego nabycie, tj. kwota 275.000 zł na rzecz [...] Bank [...] i kwota 99.000 zł na rzecz [...] Bank [...] (k. 61 akt administracyjnych). A zatem, skoro skarżący środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę kredytów zaciągniętych na jego nabycie, to trafnie organy podatkowe uznały, że nie spełnił on przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku, albowiem nie zostały one przeznaczone na inny, nowy cel mieszkaniowy. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie stwierdził, że przychodem jest kwota wypłacona bezpośrednio do rąk podatnika. Dyrektor uznał, że jedynie część przychodu strony uzyskana z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym może być uznana za przychód wydatkowany na cele mieszkaniowe. Właśnie różnica pomiędzy wielkością przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym a wielkością przychodu wydatkowanego na cele mieszkaniowe skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy podkreślić, że ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zatem korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnień podatkowych, wymaga spełnienia warunków określonych w odpowiednich przepisach stanowiących ich podstawę prawną. Wymaga to ich ścisłej interpretacji, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3552/14, LEX nr 2226535). W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się końcowo do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że ze znajdującej się w aktach sprawy broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów "Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości" (k. 138-142 akt administracyjnych) - na którą powoływała się strona skarżąca - wynika, iż znajdujące się na s. 11 tej broszury informacje dotyczą nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 1 stycznia 2009 r. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, treść przepisów dotyczących nieruchomości zakupionych do końca 2006 r. i po 2008 r. oraz zasady z nich wynikające, były odmienne, a zatem informacji tej nie można było odnieść bezpośrednio do sytuacji skarżącego. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]