I FSK 1954/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1778/16 w sprawie ze skargi P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r., nr 1401-PT-1.4213.39.2016.MZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r., nr 1401-PT-1.4213.39.2016.MZ oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 stycznia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. w W. kwotę 25913 (dwadzieścia pięć tysięcy dziewięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1778/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1.2. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. stwierdzając nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego z tytułu importu usług, sprzedaży zwolnionej z VAT, sprzedaży ze stawką 7%, błędnego przeniesienia kwot z rejestrów VAT do deklaracji podatkowych oraz w zakresie podatku naliczonego z tytułu usług trenerskich, menedżerskich i wykonywanych przez sportowców. W konsekwencji Naczelnik US postanowieniem z dnia 1 października 2014 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. i decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. uchylił decyzję ww. Naczelnika US w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 1.4. Naczelnik US decyzją z dnia 11 stycznia 2016 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT za marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7 kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy odnosząc się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, iż wykazanie przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte postępowaniem kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia w stosunku do okresów styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2009 r., pięcioletni okres przedawnienia również mijał również z końcem 2014 r. Natomiast kwota nadwyżki do przeniesienia za listopad 2009 r. materializowała się w rozliczeniu za grudzień 2009 r., zatem pięcioletni okres przedawnienia również mija z końcem 2015 r. Z końcem 2015 r. mijał również pięcioletni okres przedawnienia kwoty nadwyżki do przeniesienia wykazanej za grudzień 2009 r., gdyż materializuje się ona w rozliczeniu za styczeń 2010 r. Jednocześnie wskazano, iż nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie określenia zarówno zobowiązań podatkowych, jak również nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy 2009 r., bowiem pismem z dnia 8 października 2014 r., wydanym w trybie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), Naczelnik US zawiadomił podatnika, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT został zawieszony z dniem 30 września 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.) dalej, k.k.s., oraz na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89 poz. 555, z późn. zm.) dalej: k.p.k. w związku z art. 325a k.p.k. oraz w związku z art. 113 § 1 k.k.s., dochodzenia w sprawie zaniżenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez skarżącą dotyczących poszczególnych okresów miesięcznych w 2009 r. kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, przez zawyżenie podatku naliczonego za te okresy, czym uszczuplono należność publicznoprawną w łącznej kwocie 488.256.85 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 13 października 2014 r. Powyższe, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Przechodząc do zarzutów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, określonym w decyzji potwierdził niezgodności pomiędzy zestawieniami rejestrów zakupów VAT i sprzedaży za ww. miesiące 2009 r. a deklaracjami VAT-7 za badany okres, stwierdzając naruszenie obowiązków wymienionych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu, czynności realizowane na rzecz P. przez określonych trenerów oraz menedżerów nie mogą stanowić, z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 3 pkt 3 art. 15 ustawy o VAT, samodzielnej działalności gospodarczej. Dlatego też faktury VAT wystawione z tytułu usług trenerskich przez Z. K. oraz firmy: "S." K. S., "P." P. M., "R." R. P., "S." S. G., "M." J. M., "A." A. Ś., "K." M. K. z tytułu świadczenia usług menedżerskich nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podobnie jak faktury wystawione z tytułu usług na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze wystawione przez "M." M. B., "V". W. R. czy "S." S. M. Organ stwierdził, że działalności W. R., M. B. i S. M. nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi cechę immanentną działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Podmioty te nie ponosiły kosztów działalności wobec P., ich wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka, nie ponosiły także odpowiedzialności za swoje działanie wobec osób trzecich. Nie jest zatem możliwe przyjęcie, że ww. osoby wykonały wymienione czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 tej ustawy, a także w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, pomimo, że: a) nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu - i w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: "Konstytucja RP", gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", a także - że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny oraz b) nie ustalono, czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone, a więc nie ustalono, czy i kiedy bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo (zatem w tym zakresie naruszono przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 O.p.); 2) art. 191 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez błędną ocenę materiału dowodowego, która skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że przy realizacji zleceń na rzecz skarżącego "trenerzy" i "menedżerowie" nie działali jak podatnik VAT, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług od tych podmiotów; 3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 12 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nie zostały zakwestionowane deklaracje składane przez kontrahentów Skarżącego, w których wykazano podatek wykazany w spornych fakturach, co oznacza, że należy je traktować jako faktury dokumentujące transakcje podlegające opodatkowaniu VAT-em i wystawione przez podatników VAT-u. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Istota sporu między stronami w przedmiotowej sprawie sprowadza się – co do zasady – do kwestii oceny czynności wykonywanych przez wskazane w zaskarżonych decyzjach podmioty (osoby fizyczne) z tytułu świadczonych usług trenerskich oraz usług na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze na rzecz skarżącego P., które to czynności zostały uznane przez organy jako niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji, jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, co spowodowało zawyżenie przez skarżącego podatku naliczonego w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. 3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia terminu zobowiązania. Odnosząc się do powyższego, sąd w pierwszej kolejności zauważył, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego była już przedmiotem zarzutów skarżącego na etapie postępowania odwoławczego oraz że organ odwoławczy wyjaśnił, na stronach 12-17 zaskarżonej decyzji, o powodach nieuwzględnienia tego zarzutu w okolicznościach sprawy. Z analizy akt sprawy wynika, że [...] Urząd Skarbowy w W. postanowieniem z dnia 30 września 2014 r., działając na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, wszczął na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w związku z art. 325a k.p.k. oraz w związku z art. 113 § 1 k.k.s., dochodzenie w sprawie zaniżenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez P. dotyczących poszczególnych okresów miesięcznych w 2009 r. kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, poprzez zawyżenie podatku naliczonego za te okresy, czym uszczuplono należność publicznoprawną w łącznej kwocie 488.256.85 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie pismem z dnia 8 października 2014 r., wydanym w trybie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Organ ten zawiadomił podatnika, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz w podatku PIT za 01-12 2009 r. został zawieszony z dniem 30 września 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania o sygn. [...]. Z akt sprawy wynika również, że przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 13 października 2014 r. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zawiadomienie to spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że P. (podatnik) został poinformowany o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd organu i tę linię orzeczniczą, która uznaje, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, czyli fazy ad rem postępowania. Z całą też pewnością postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi mieć związek przyczynowy pomiędzy czynem karnym czy karnym skarbowym strony, a jej zobowiązaniem podatkowym. Nie chodzi bowiem o jakiekolwiek postępowanie karne czy karne skarbowe, ale postępowanie związane z zobowiązaniem konkretnego podatnika. Jak już stwierdzono wcześniej, w przedmiotowej sprawie, jak wynika z powołanego postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 30 września 2014 r., (sygn. [...]), związek taki istnieje, a podatnik o wszczęciu tegoż postępowania i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się do wskazanej w skardze okoliczności, iż skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia nie przedstawiono zarzutów natury karnoskarbowej i nie zrealizowano tym samym wymogów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co powoduje, zdaniem P., że tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2009 r. sąd zauważył, że tak komentowany przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i wyrok czy też uzasadnienie TK w sprawie o sygn. akt P 30/11 - nie stawia jako wymóg zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przedstawienia podatnikowi zarzutów. Na szczególną uwagę zasługuje przy tym uzasadnienie wyroku TK, który analizując niezwykle szeroko przesłanki zawieszenia postępowania wskazał, że istotnym jest sam fakt zawiadomieniu podatnika, bez wskazania na konkretną formę czy dokument, z którego podatnik wiedzę taką ma otrzymać. Niewątpliwie jednak ratio legis przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika z wzajemnych relacji między prawem podatkowym i karnym skarbowym, w którym znamiona czynów zabronionych mają charakter blankietowy, ich wypełnienie następuje przez ustalenie zaniechania lub niewłaściwego wypełniania obowiązków podatkowych, a o kwalifikacji czynu - jako przestępstwa albo wykroczenia skarbowego - decyduje wysokość należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. Zasadniczym zatem celem normy stanowiącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, jest umożliwienie organom podatkowym określenia zobowiązania we właściwej wysokości. Dlatego też, w ocenie sądu, nie stanowi naruszenia zasady zaufania wszczynanie dochodzeń o przestępstwo skarbowe, gdy ustalenia kontroli rodzą podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i ewentualne oczekiwanie na ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Reasumując, sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1O.p., o wszczęciu tegoż postępowania, a nie – jak wywodzi skarżący – skutek taki może wywołać dopiero postawienie podatnikowi zarzutów, a więc przejście postępowania z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie". W ocenie sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p., a także w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dokonanie ustaleń, czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone, a więc nieustalenie, czy i kiedy bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo. 3.4. Następnie sąd przeszedł do drugiej grupy zarzutów, sprowadzających się do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy oraz błędnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że przy realizacji zleceń na rzecz skarżącego wymienieni w decyzji trenerzy oraz menedżerowie "nie działali jak podatnik VAT". W ocenie sądu, organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę przepisami art. 180 art. 187 § 1 O.p. w sposób wszechstronny i obiektywny zgromadziły niezbędny materiał dowodowy poprzez pryzmat przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, a następnie, zgodnie z regułami zapisanymi w art. 191 O.p., dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd powołał się na wydaną w dniu 22 maja 2014 r. interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 - która została wydana jako interpretacja przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w której zostało wskazane, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności. Są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków, przychody menedżerów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Powyższą regulację Minister Finansów skonfrontował z uregulowaniami art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust.1 u.p.d.o.f. dotyczącymi zdefiniowania działalności gospodarczej. Pierwszy z wymienionych przepisów zawiera pozytywną definicję określając, że za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową, jak również polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż a także polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy. Uzupełnieniem powyższej definicji są przesłanki negatywne, określone z kolei w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności do przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Za działalność gospodarczą – na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych - nie uznaje się zatem czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: zlecający wykonywanie tych czynności ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych; są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Jak wskazał interpretator, wątpliwości pojawiły się w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie prowadzona przez niego działalność spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej. Były to przypadki dotyczące m.in. przychodów uzyskiwanych przez artystów, sportowców, sędziów sportowych, czy pełnomocników z urzędu. Minister Finansów stwierdził, że analiza brzmienia niektórych przepisów u.p.d.o.f. pozwala na uznanie, że podatnik może, jeżeli uzyskuje przychody w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, zakwalifikować te przychody do źródła - działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Powyższa argumentacja dała asumpt do sformułowania przez Ministra Finansów ogólnej reguły interpretacyjnej następującej treści: "(...) nie znajdując uzasadnienia do odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, stwierdzam, iż podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienianych w art. 13 ust. 2-8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT." Z kolei w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle takich samych wątpliwości, jakkolwiek w konkretnej sprawie odnoszących się do przychodów z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 podjął, zbieżną z cyt. powyżej interpretacją ogólną, uchwałę następującej treści: "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy". W nawiązaniu do cyt. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy sporne zagadnienie powinno być rozstrzygnięte według następującej zasady: usługi w zakresie działalności trenerskiej i menedżerskiej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli działalność ta spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie spełnia kryteriów z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. WSA dokonał też omówienia obowiązujących w omawianej kwestii przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE, po czym stwierdził, że niezbędna jest ocena działalności osób, które zawarły ze spółką umowy wykonania usług trenerskich, usług na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie sądu, organy prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych i oceny prawnej spornych kontraktów trenerskich i menedżerskich, wykonywanych przez wskazane na wstępie osoby lub firmy (prowadzone przez osoby fizyczne) - w rozumieniu warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W szczególności, organy indywidualnie, tj. w stosunku do każdej z wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji osób (firm) dokonały analizy tejże działalności (trenerskiej lub menedżerskiej) pod kątem stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie czynności (skarżącym) i wykonującym zlecane czynności (trenerzy, menedżerowie) badając kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków, a także takich kryteriów, jak warunki i nakład czasu pracy, rozmiar, czasochłonność czy stopień profesjonalizmu zleceniobiorców. Co istotne, dokonując zarówno oceny kontraktu trenerskiego, jak i menedżerskiego, zbadano nie tylko literalne zapisy tych umów, ale także, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Obowiązek taki wynika również z art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W kontekście zebranego materiału dowodowego podzielić należy ustalenia organów dotyczące oceny czynności realizowanych na rzecz skarżącego przez poszczególnych trenerów oraz menedżerów, pod kątem braku możliwości uznania ich za wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 3 pkt 3 ww. przepisu. Sąd omówił wypłaty dokonywane w 2009 r. przez skarżącego na rzecz J. M. (trenera polskiej reprezentacji narodowej na pełen etat oraz trenera polskiej reprezentacji narodowej w piłce siatkowej kobiet) i doszedł do wniosku, że organy słusznie uznały, w aspekcie prawnopodatkowym, że działalność ta nie kwalifikuje się jako samodzielna działalność gospodarcza, gdyż odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi P., a nie trener, nie było też całkowitej swobody w podejmowaniu działań trenerskich, a trener nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Prawidłowo również organy wskazały na osobisty charakter czynności wykonywanych przez trenera w ramach umowy zawartej z P.. Przychód ten może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności. Ta właśnie okoliczność odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może bowiem powierzyć wykonywanie świadczeń pracownikowi lub zlecić podwykonawcy. Natomiast trener czynności mu przynależne musi wykonać samodzielnie. Tym samym istnienie formalnych znamion wykonywania działalności gospodarczej (zgłoszenie do ewidencji) nie przesądza o charakterze wykonywania danych czynności jako działalności gospodarczej. W ocenie sądu, przeprowadzona na analogicznych zasadach analiza umów pozostałych trenerów: K. S., P. M. oraz R. P. (co uzasadnione było tożsamym wzorcem przedmiotowych umów), także uzasadnia wyprowadzoną przez organy ocenę, iż wykonywane przez nich czynności trenera nie mogą zostać uznane jako wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił także ustalenia i ocenę organów co do czynności trenerskich wykonywanych na rzecz skarżącego przez Z. K., S. G. oraz M. K.. W ocenie sądu, z uwagi na opisane szczegółowo w zaskarżonych decyzjach okoliczności, czynności wykonane w 2009 r. przez ww. trenerów nie kwalifikują się jako czynności wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe, skarżący nie miał zatem prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach VAT wystawionych w 2009 r. przez wskazanych w decyzji trenerów, którzy w ramach zawartych umów nie wykonywali czynności samodzielnie, w sposób niezależny, w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte świadczenie usług wobec osób trzecich. Również wykonywanie w ramach zawartych ze stroną kontraktów czynności marketingowych (reklamowych, promocyjnych), a także związanych z udostępnianiem ich wizerunku, nie odbywało się w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej trenerów. W ocenie sądu, nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi odnoszące się błędnej oceny czynności w ramach kontraktów menedżerskich poczynione przez organ odwoławczy. Także w tym przypadku przeprowadzona analiza umów oraz okoliczności ich zawarcia oraz wykonywania świadczą o tym, że przedmiotem świadczonych usług przez "M." M. B., "V." W. R. i "S." S. M., nie było samodzielne, pozbawione podległości służbowej zarządzanie przedsiębiorstwem (albo innym podmiotem). Zakres czynności W. R., M. B. i S. M. oraz ich stopień podporządkowania skarżącemu jednoznacznie świadczą, że przedmiotowych usług nie można zakwalifikować do usług wykonywanych na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Potwierdzają to wprost same umowy, z których wynika, że w/wym. wykonywali czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i w czasie wyznaczonym przez zlecającego, a zatem w warunkach podporządkowania merytorycznego oraz organizacyjnego P.. W ranach zawartych kontraktów nie działały zatem samodzielnie, w sposób niezależny, w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, z pełną odpowiedzialnością kontraktową wobec osób trzecich. Dlatego też organ odwoławczy słusznie ostatecznie przyjął (weryfikując w tym zakresie decyzję organu I instancji), iż do tych świadczeń zastosowanie znajdzie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Powyższe nie zmienia jednak oceny prawnej, że transakcje objęte tymi fakturami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT strona nie można na ich podstawie skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach VAT, gdyż czynności "menedżerskie" wykonywane przez ww. osoby w ramach opisanych umów nie mogą zostać uznane za wykonane w ramach działalności gospodarczej, ponieważ w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności oraz ich wykonanie ponosił P., zleceniobiorcy menedżerowie związani byli więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania oraz wynagrodzenia oraz wykonujący te czynności nie ponosili ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż sporne czynności trenerskie i menedżerskie wykonane przez wskazane w decyzjach osoby i podmioty, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalności tych osób/podmiotów nie można przypisać spełnienia warunków samodzielności, który stanowi istotną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Podmioty te nie ponosiły kosztów działalności wobec P., ich wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka, nie ponosiły także odpowiedzialności za swoje działanie wobec osób trzecich. W konsekwencji powyższego chybiony jest też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 12 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nie zostały zakwestionowane deklaracje składane przez kontrahentów skarżącego, w których wykazano podatek wykazany w spornych fakturach, co oznacza, że należy je traktować jako faktury dokumentujący transakcje podlegające opodatkowaniu VAT-em i wystawione przez podatników VAT-u, uznać należy go za bezzasadny. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Podatnik złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu I instancji w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia: w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż w tym postępowaniu nie postawiono zarzutów potencjalnemu sprawcy oraz postępowanie to ostatecznie zostało zawieszone, co ewidentnie wskazuje, że brak było dowodów niezbędnych do jego zakończenia, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ wymagało od sądu uzasadnienia, dlaczego instrumentalne wszczęcie postępowania zawiesza bieg terminu przedawnienia; - niewyjaśnienie, dlaczego dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem jest tylko poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie zaś postawienie potencjalnemu sprawcy zarzutów, na co uwagę zwrócił Trybunał Konstytucyjny, czego zaś sąd I instancji nie dostrzegł i w konsekwencji nie wyjaśnił (tj. jak należy de facto interpretować wątpliwości Trybunału), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie prawidłowości niezastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 1 O.p.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu I instancji, a mianowicie niewyjaśnienie: w odniesieniu do trenerów: - dlaczego prawidłowo organy wykazały na osobisty charakter czynności wykonywanych przez trenera J. M. w ramach umowy zawartej z P. oraz, że przychód może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności, co odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z działalności gospodarczej, podczas gdy, jak wynika z realiów działalności sportowej, trener może zlecić wykonanie czynności pracownikom czy też podwykonawcom, takich jak choćby stworzenie planu treningowego, przygotowanie jadłospisu, poprawę techniki konkretnego zawodnika, przeprowadzanie rozmów motywacyjnych itd.; - dlaczego fakt zawarcia zapisu, że usługodawca zobowiązany jest do bieżącego prezentowania P. sposobu oraz wyników realizacji przedmiotu umowy, w trybie i formie wskazanej przez P., jak również do udzielania wszelkich żądanych wyjaśnień, co powoduje zdaniem sądu, że nie można uznać, iż trenerzy przy wykonywaniu czynności trenera mieli pełną swobodę, podczas gdy tego typu zapisy są niemal standardem w umowach zawieranych z podmiotami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą, podobnie jak zapisy zobowiązujące danego trenera do powstrzymywania się w trakcie obowiązywania umowy od reklamowania lub promowania innych podmiotów, towarów lub świadczenia innych usług niż te będące przedmiotem umowy; co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawię normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT; w odniesieniu do menedżerów: - dlaczego czynności wykonywane przez W. R., M. B. i S. M. na podstawie zawartych przez nich umów nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co zdaniem sądu I instancji wynika z samych umów, podczas gdy sąd nie wskazał, które zapisy o tym świadczą, a ponadto ich dokładna analiza poparta zeznaniami W. R., M. B. i S. M. prowadzi do odmiennych wniosków, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT; w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 12 tej ustawy: - dlaczego chybiony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. li art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 12 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji w której nie zostały zakwestionowane deklaracje składane przez kontrahentów skarżącego, w których wykazano podatek wykazany w spornych fakturach, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd I instancji powinien wyjaśnić, dlaczego odmawia się skarżącemu prawa do obniżenia knoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy organ podatkowy nie kwestionuje ani deklaracji złożonych przez kontrahentów skarżącego, ani też wystawionych przez nich faktur i następnie zapłaconego podatku, co wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej wart. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p., a także z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 15 ust, 3 pkt 3 ustawy o VAT - poprzez niezastosowanie tego przepisu (art. 145 § 1 pkt lit. c) i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która następnie skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że przy realizacji zleceń na rzecz Skarżącego "trenerzy" i "menedżerowie" nie działali jak podatnik VAT, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług od tych podmiotów; 4. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny - podczas gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tego biegu nie zawiesza; b) samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawne" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", podczas gdy dopiero po postawieniu zarzutów sprawny następuje skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 5. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd I instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia należności w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r.; 6. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd I instancji za organem odwoławczym, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, W sytuacji gdy faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego dokumentowały transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; 7. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 12 tej ustawy, przez ich niewłaściwa zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nie zostały zakwestionowane deklaracje składane przez kontrahentów skarżącego, w których wykazano podatek wykazany w spornych fakturach, co oznacza, że należy je traktować jako faktury dokumentujący transakcje podlegające opodatkowaniu VAT i wystawione przez podatników VAT. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna P. zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. 5.2. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są te dotyczące przedawnienia należności za 2009 r. (zarzut nr 4, 5 i, częściowo, 1). W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do tej kwestii, albowiem uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres rozliczeniowy czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym. W opinii NSA nie można uznać, wbrew temu, co próbuje wywieźć autor skargi kasacyjnej, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie karnoskarbowej jest przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Warunkiem, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Przy czym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym. Wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 361/17, CBOSA). W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zainicjowanie fazy postępowania ad personam jest tylko jedną z czynności, która ma wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego uznać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Taki pogląd prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15) . Tak więc prawidłowo przyjął WSA, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązań. P. został bowiem poinformowany o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z czym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest też zasadny powiązany przez kasatora z powyższym zagadnieniem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kwestia ta została w sposób wystarczająco precyzyjny omówiona w zaskarżonym wyroku (s. 11-16 uzasadnienia), a już na pewno nie doszło tu do takiej wadliwości uzasadnienia, która uniemożliwiałaby jego kontrolę instancyjną, a tylko takie uchybienie dawałaby podstawy do uznania za skuteczny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 2932/19, CBOSA). 5.3. W następnej kolejności omówienia wymaga problematyka ustalenia, czy przy realizacji zleceń na rzecz P. trenerzy i menedżerowie działali jako podatnicy VAT i czy skarżącej przysługiwało w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez te podmioty faktur. Choć prawidłowo sąd wojewódzki stwierdził, nawiązując do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, że usługi w zakresie działalności trenerskiej i menedżerskiej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli działalność ta spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie spełnia kryteriów z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to jednak niesłusznie uznał za prawidłowe działania organów dotyczące dokonanych ustaleń faktycznych i oceny prawnej spornych kontraktów trenerskich i menedżerskich w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje bowiem przyjęcie w sprawie, że sporne czynności trenerskie i menedżerskie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem działalności tych osób/podmiotów nie można przypisać spełnienia warunków samodzielności, który stanowi istotną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Za kluczowy w tej materii uznać należy wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/16 (CBOSA), w tezie którego sąd stwierdził, że "Istota zawodu trenera sportowego - w opozycji do warunków znamionujących stosunek pracy w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - opiera się na powierzeniu mu - z uwagi na jego wiedzę specjalistyczną w tym przedmiocie - zadań w zakresie m.in. kompletacji drużyny, jej szkolenia i prowadzenia w zawodach sportowych oraz uzależnieniu wynagrodzenia i długości kontraktu od efektów jego pracy, co wiąże się z dużym zakresem samodzielności w realizacji jego zadań, za wyniki której podnosi odpowiedzialność w postaci ryzyka utraty swojego zatrudnienia". W cytowanym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że analiza treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje na trafność stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11) podnoszącego nieprawidłowość tej implementacji poprzez odesłanie do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, gdy definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, a więc nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny oraz poprzez odwołanie do pojęcia "zlecenia", podczas gdy art. 10 dyrektywy odwołuje się do umów o pracę i innych umów o takim charakterze. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 10 dyrektywy, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z normy tej wynika, że istota samodzielności cechująca podatnika VAT zasadza się na wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT pracowników wykonujących swoje czynności w oparciu o umowy wprost nazwane umowami o pracę, a także inne osoby, które zawarły innego rodzaju umowy, które skutkują powstaniem analogicznej relacji do relacji "pracodawca-pracownik". Elementy istotne dla oceny stosunku pracodawca-pracownik, charakterystyczne dla umów o pracę, to: warunki pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialność pracodawcy. Wymóg samodzielności (niezależności) przy realizacji czynności usługowych, stanowiący warunek uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i 2) generalnie spełniony jest w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o dzieło i zlecenia, na co wskazuje głównie porównanie tych umów z umową o pracę. Sąd dokonał porównania umowy o dzieło oraz umowy zlecenia i umowy o pracę i wskazał na kryteria rozróżniające je (stopień niezależności w wykonywaniu zadań, konieczność osobistego świadczenia pracy, umowa rezultatu/starannego działania, istnienie stosunku podporządkowania/trwałego związania, ryzyko jakie ponosi usługodawca przy wykonywaniu działalności), po czym doszedł do wniosku, że trafnie na gruncie niniejszej sprawy sąd I instancji rozstrzygając ją oparł się zasadniczo na analizie, czy przy realizacji czynności wykonywanych przez ww. trenerów mieli oni tak rozumianą samodzielność, czy też tej samodzielności byli pozbawieni. Zdaniem NSA, w sprawie I FSK 1025/16, elementy kontraktu trenera ze skarżącą jednoznacznie wskazywały na jego dużą samodzielność w wykonywanych przez siebie czynnościach, w tym co do czasu i miejsca ich wykonywania, a także uzależnienia otrzymywanego wynagrodzenia od wyników sportowych prowadzonej przez niego drużyny, będących konsekwencją realizacji tegoż kontraktu. Wszystkie te elementy wykraczają poza ramy stosunku pracy opartego na umowie o pracę. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy i podzielając tezę wyroku I FSK 1025/16, NSA stwierdza, że dokonując ustaleń i oceny prawnej czynności trenerów oraz menedżerów wykonanych w roku podatkowym 2009 w ramach kontraktów zawartych ze skarżącą w zakresie posiadania przez nie cech samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, organy wezmą pod uwagę omawiane orzeczenie I FSK 1025/16 i zawarte w nim rozważania i odniosą je do stanu fatycznego sprawy P.. Oceniając zatem, w odniesieniu do trenerów, jak i menedżerów, czy mamy do czynienia z samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej, organy muszą skrupulatnie przeanalizować całą zgromadzoną w sprawie dokumentację i wszystkie podnoszone przez strony okoliczności, jako punkt odniesienia traktując wyrok NSA I FSK 1025/16. 5.4. Wreszcie, NSA nie podziela argumentacji sądu I instancji, który wskazał na decydujące dla wyniku sprawy znaczenie wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt [...], dotyczący sprawy z powództwa J. M., na mocy którego sąd orzekł, że "strony były związane umową o pracę na czas określony w okresie od dnia 01.03.2009 r. do dnia 28.02.2013 r. Praktyka pracodawcy skutkowała jednoczesnym zawarciem dodatkowej umowy pomiędzy stronami, zwanej dalej umową o świadczenie usług, której zakres oraz czas trwania był analogiczny do umowy o pracę. (...) Wbrew stanowisku pracodawcy wskazana umowa cywilnoprawna nie stanowiła jednak odrębnej relacji pomiędzy stronami i była integralnym elementem stosunku pracy. (...) Ponadto zarówno z relacji świadków jak również z zeznań samego J. M. wynika jednoznacznie, iż odseparowanie zadań realizowanych przez niego na podstawie umowy pracowniczej od zadań wykonywanych w oparciu o umowę cywilnoprawną nie było możliwe. W konsekwencji wspomniana integralność obu aktów nie budzi wątpliwości." Przytoczywszy powyższe orzeczenie sądu powszechnego, WSA skonstatował, że umowa o pracę i umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy P. a J. M. kreują stosunek prawny, jakim jest umowa o pracę. Umowa o świadczenie usług nie tworzy nowego stosunku prawnego pomiędzy stronami, tylko uzupełnia umowę o pracę. Dlatego też organy słusznie uznały, w aspekcie prawnopodatkowym, że działalność ta nie kwalifikuje się jako samodzielna działalność gospodarcza. Tu jednak NSA (podobnie jak w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14 oraz uchwale z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16) pragnie zwrócić uwagę na autonomię prawa podatkowego (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślił to już NSA w wyroku z dnia 3 września 1993 r. (SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86), wskazując, iż "cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego". Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo. Również samo pojęcie "działalności gospodarczej" na gruncie regulacji podatku od towarów i usług rozumiane jest w sposób autonomiczny w stosunku do prawa przedsiębiorców, Ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych. W literaturze podkreśla się, że definicja działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT ma charakter uniwersalny, ponieważ pozwala na objęcie zakresem semantycznym pojęcia podatnika wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, uczestnicząc w profesjonalnym obrocie gospodarczym (co nie oznacza, że zakres tego pojęcia nie budzi wątpliwości) – vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Warszawa 2011, s. 223. Warto w tym miejscu przywołać stosowne orzecznictwo TSUE dotyczące działalności gospodarczej, świadczenia usług czy nadużycia prawa w kontekście normatywnym dotyczącym podatku od towarów i usług, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę, że - jak podkreślił NSA w uchwale I FPS 8/16 - "orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w systemie źródeł prawa Unii Europejskiej ma wyjątkowe doniosłe znaczenie. Pełni ono wieloraką rolę: ujednolica wykładnię i stosowanie prawa unijnego (poprzez opisane powyżej instytucje pytań prawnych i orzeczeń prejudycjalnych); zapobiega kształtowaniu się krajowych "odłamów" prawa europejskiego pod wpływem lokalnej praktyki i doktryny (wspomniana wykładnia prounijna); wypełnia luki w prawie unijnym, kierując się – oprócz argumentów systemowo-kontekstualnych, argumentami celowościowymi i aksjologicznymi, czyli zasadą wykładni zgodnej z "duchem Traktatu"; werbalizuje zasady ogólne prawa UE. Ponadto wyroki TSUE mają charakter precedensów, które kształtują unijne standardy interpretacyjne i rozstrzygają wątpliwości poprzez dokonywanie legalnej wykładni (zgodnie z omówionym wcześniej art. 267 TFUE). W tym kontekście muszą być one uwzględniane w toku podejmowania określonej decyzji, o ile mają znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy". W tym kontekście na uwagę zasługują chociażby wyroki: z dnia 29 października 2015 r., C-174/14, [...], ECLI:EU:C:2015:733; z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14, [...], ECLI:EU:C:2016:334; z dnia 3 września 2015 r., C-463/14, [...], ECLI:EU:C:2015:542). W wyroku C-174/14 Trybunał wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32); w wyroku 520/14 orzekł, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, albowiem dla ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (pkt 28 i 29); z kolei w sprawie C-463/14 zauważył, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 35). Zaprezentowane orzecznictwo obrazuje liczne konteksty, wielopłaszczyznowość i złożoność analizowanej problematyki działalności gospodarczej i jasno wskazuje, że niemożliwa jest poprawna interpretacja określonych pojęć bez znajomości orzecznictwa, w tym sądów europejskich. W tym kontekście uznać należy, że samo proste odniesienie się przez sąd I instancji do wyroku sądu powszechnego i oparcie na stanowisku w nim zawartym rozstrzygnięcia w sprawie to w istocie droga na skróty. Reasumując, z powyższych rozważań wynika, że powołany wyrok sądu powszechnego nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny charakteru spornych czynności na gruncie ustawy o VAT. 5.5. Z tych względów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku z jednoczesnym uchyleniem – w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.