I FSK 1025/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 471/15 w sprawie ze skargi S. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz S. S.A. w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 10 lutego 2016 r., w sprawie I SA/Go 471/15 ze skargi S. S.A. w G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 22 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 1 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawowym rodzajem działalności Skarżącej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była działalność sklasyfikowana jako PKD9312Z "działalność klubów sportowych", w ramach której w 2009 r. Spółka miała zawarte kontrakty z trenerami drużyn żużlowych - S. C. oraz P. P. Organ odwoławczy, powołując się na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że osobisty charakter czynności wykonywanych przez trenerów (bez podwykonawców i pracowników), ich bezpośrednia i osobista odpowiedzialność wyłącznie przed Spółką za osiągane wyniki i efekty swojej pracy, podporządkowanie się działalności Spółki oraz odpowiedzialność Spółki za wykonane przez nich czynności (Spółka odpowiadała za wynik sportowy drużyny prowadzonej przez trenerów oraz wynik ekonomiczny klubu wobec kibiców, sponsorów i akcjonariuszy) oraz fakt, że to S. S.A., a nie trenerzy, organizowała i zapewniała infrastrukturę sportową, zapewniała bezpieczeństwo na meczach i treningach, zawierała kontrakty z zawodnikami, zatrudniała osoby, których celem było osiągnięcie przez drużynę najlepszego wyniku sportowego – wyklucza z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenie wypłacone w ramach kontraktów trenerskich. W związku z powyższym za trafne Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu I instancji co do tego, że w ewidencjach zakupu VAT oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżąca zawyżyła kwoty nabyć oraz kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez S.C. i P.P., co stanowiło naruszenie art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając przy tym organom naruszenie: - art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, w tym z zeznań świadków (trenerów klubu oraz osób zarządzających spółką E. sp. z o.o.), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 10 w zw. z art. 9 ust.1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) przez uznanie, że treść kontraktów trenerów współpracujących ze Skarżącą oraz kreowane tymi umowami faktyczne stosunki zostały zdefiniowane w sposób zbliżony do umowy o pracę, a tym samym wykonywane przez te podmioty czynności nie stanowiły działalności wykonywanej samodzielnie; - art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i uznanie, że z tytułu zawartych ze Skarżącą umów trenerzy w zakresie wykonania uzgodnionych w nich czynności są związani ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na definicję podatnika VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Następnie zwrócił uwagę, że art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy wyłącza z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę przypisania statusu podatnika VAT czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sąd powołał się również na uchwałę NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, w której przyjęto, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. WSA uznał, że w drodze analogii można kierować się ww. uchwałą w rozważaniach na temat zagadnienia spornego w niniejszej sprawie, jednakże z odniesieniem się do przepisów u.p.t.u., bo to na jej gruncie rozstrzygany jest spór. W kontekście powyższego Sąd stwierdził, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji w znacznym zakresie obejmuje przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust.1. Wynika z tego, że to według kryteriów określonych w ww. przepisach oceniono działalność trenerską i to na potrzeby podatku VAT, co oznacza naruszenie przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., bowiem to ich wykładnia stanowić ma podstawy odpowiedniego zakwalifikowania czynności trenerów. 3.3. W nawiązaniu do ww. uchwały Sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy sporne zagadnienie powinno być rozstrzygnięte według następującej zasady: usługi w zakresie działalności trenerskiej są opodatkowane VAT, jeżeli działalność ta spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie spełnia kryteriów z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W kontekście powyższego Sąd przywołał treść art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zestawieniu z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności, oraz art. 10 tej dyrektywy, zgodnie z którym warunek, o jakim mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Sąd podkreślił, że zasadniczym celem omawianego zapisu dyrektywy było wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich stosunków prawnych nazwanych inaczej niż stosunek pracy, ale mających analogiczne cechy charakterystyczne. 3.4. Zdaniem Sądu, w takim też rozumieniu warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., będącego implementacją art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, powinna być przeprowadzona analiza kontraktów trenerskich, na podstawie których S.C. oraz P.P. wykonywali swoje czynności z tytułu działalności trenerskiej, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Wręcz przeciwnie - ocena ta została dokonana z uwzględnieniem negatywnych przesłanek określonych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał bowiem, że przesłanką prowadzącą do uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej "jest pozostawanie podatnika (wykonującego czynności) pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności" a kolejnym warunkiem jest "określenie czasu i miejsca wykonywanych czynności". Zdaniem organu postanowienia kontraktu trenera S. C. jednoznacznie wskazują, że wykonywał on powierzone czynności pod kierownictwem klubu, w tym jego dyrektora (menadżera), bowiem oprócz wskazanych w umowie obowiązków tylko koordynował prace poszczególnych osób i akceptował kontrakty zatrudnionych przez klub członków zespołu. Sąd zwrócił uwagę, że wykonywanie czynności nawet "pod kierownictwem klubu" nie świadczy jeszcze dostatecznie o braku samodzielności (niezależności) w ich wykonywaniu. Z kontraktu trenera S.C. oraz z jego zeznań wynika np., że całkowicie samodzielnie typował on poszczególnych zawodników do występu w drużynie w danych zawodach/wyścigu, układał harmonogram treningów, jeździł oglądać występy zawodników z drużyny żużlowej prowadzonej przez Skarżącą w innych zawodach, "monitorował" systematycznie formę, kondycję oraz stan zdrowia poszczególnych zawodników (np. w czasie choroby, w okresie kontuzji), organizował zgrupowania treningowe, wybierał ich miejsce. Z kolei trener P.P. w kontrakcie miał zapisane, że wykonuje czynności w tzw. ruchomym czasie pracy, decyduje o miejscu i czasie wykonywania obowiązków. Z jego zeznań wynika np., że wykorzystywał swój motocykl do demonstrowania jazdy w czasie treningu. Podał również, że w 2009 r. jeszcze uprawiał czynnie sport żużlowy w innym klubie. Zdaniem Sądu, powyższe wskazuje, że wykonywanie czynności przez trenerów nie odbywało się w warunkach całkowitego podporządkowania i "podległości" trenerów wobec Skarżącej. Brak zatem dostatecznych podstaw, żeby przyjąć, tak jak organ kontroli skarbowej, że zapisy kontraktu, potwierdzone zeznaniami, wskazują na wystąpienie bezpośredniej zależności i podporządkowania się Spółce (zlecającemu czynności) w ramach zawartej umowy. Sąd przyjął, że wykonywanie czynności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu zlecającego nie powinno być również w niniejszej sprawie elementem przesądzającym. Ponadto WSA podkreślił, że według organów trenerzy nie ponosili żadnego ryzyka ekonomicznego z tytułu wykonywania kontraktu zawartego ze Skarżącą. Otrzymywali bowiem stałe wynagrodzenie, niezależne od rezultatów drużyny żużlowej. Pogląd powyższy został wyrażony w przeciwwadze do oceny działalności zawodników w ramach kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego, uznanej za samodzielną i prowadzoną na własne ryzyko m.in. dlatego, że zawodnicy muszą stworzyć swój "zespół techniczny", mieć sprzęt. Sąd uznał jednak, że powyższe czynniki nie mają zasadniczego znaczenia w niniejszej sprawie, a wynika to z istoty wykonywanych czynności. Trenerzy (również niektórzy sportowcy, np. siatkarze, koszykarze) nie mają potrzeby tworzenia zespołu do wykonania zlecenia. Wykorzystują bowiem przede wszystkim (a mogą i wyłącznie) swoje umiejętności, wiedzę, doświadczenie, jak również talent. Specyfika zleconych im czynności o tym przesądza. Dlatego też nie było - w ocenie Sądu - w pełni zasadne podkreślanie przez organy również tego, że czynności trenerów były wykonywane wyłącznie osobiście, bez udziału podwykonawców, czy zatrudniania pracowników. Ta okoliczność również nie świadczy o nieponoszeniu przez nich ryzyka ekonomicznego z tytułu świadczonych usług. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że oba kontrakty trenerskie zostały zawarte z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. W trakcie postępowania podatkowego nie było natomiast w ogóle badane, czy i jakie koszty były ponoszone w ramach tak zorganizowanej działalności trenerskiej, np. dotyczące obsługi rachunkowej, czy prawnej, usług telekomunikacyjnych, a potwierdzające działanie na własne ryzyko. Warunek odnoszący się do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich, zdaniem Sądu, został w sprawie zbadany najmniej prawidłowo, co ograniczyło się do uzyskania zeznań trenerów, że w 2009 r. nie byli oni ubezpieczeni z tytułu odpowiedzialności cywilnej. Brak polisy OC nie jest jednak - zdaniem Sądu - dowodem na to, że trenerzy nie ponosili takiej odpowiedzialności. Niemniej nie oznacza to - w ocenie WSA - że w takiej sytuacji odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności trenerów ponosiła Skarżąca, skoro w zawartych umowach brak jest takich postanowień. 3.5. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy nie wykazały spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., żeby można było przyjąć, iż czynności wykonane przez trenerów w 2009 r. w ramach łączących ich ze Skarżącą kontraktów, nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a tym samym są one poza zakresem opodatkowania VAT. W związku z błędnie przyjętą podstawą materialną decyzji Sąd stwierdził po stronie organu uchybienia w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a także naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w tym nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. ponownego przesłuchania trenerów, ale też przesłuchania Strony jako zlecającego wykonanie czynności. Ponadto Sąd stwierdził uchybienie art. 187 § 1 ww. ustawy, z uwagi na niewypełnienie przez organ obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gorzowie Wlkp. w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dzielności trenerskiej na potrzeby podatku VAT została dokonana według kryteriów określonych w przepisach u.p.d.o.f., w sytuacji gdy ocena ta została przeprowadzona na gruncie przepisów u.p.t.u. z uwzględnieniem analizy wybranych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których u.p.t.u. bezpośrednio odsyła; 3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i art. 191 O.p. i art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że wykładnia przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie stanowiła podstawy oceny działalności trenerskiej, w sytuacji gdy wskazane przepisy stanowiły m.in. podstawę podjętego rozstrzygnięcia, a ich wykładnia dokonana przez organy podatkowe pozwoliła na dokonanie stosownej kwalifikacji przedmiotowych usług trenerskich i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi; 4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i art. 191 O.p. i art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że wykładnia przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ww. u.p.t.u. nie stanowiła podstawy oceny działalności trenerskiej bowiem uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji w znacznym zakresie obejmowało przepisy u.p.d.o.f., w sytuacji gdy treść ww. art. 15 ust. 3 pkt 3 wskazuje, że należało rozważyć, czy z tytułu wykonywania czynności trenerskich osoby te były związane ze zlecającym, czy też usługi te były świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi; 5. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie sprostały obowiązkom zbadania stosunków, jakie wynikają z zawartych spornych kontraktów trenerskich w kontekście przesłanek o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, a opartych o zasady zbliżone do stosunku pracownik-pracodawca, w sytuacji gdy organy dokonały ustaleń w zakresie czy trzy kluczowe obszary stosunku cywilnoprawnego tj: zasady wypłaty wynagrodzenie, warunki wykonywania umówionej czynności i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich są w analizowanym przypadku uregulowane w sposób analogiczny jak w relacji "pracodawca-pracownik" i tym samym skarga winna być oddalona; 6. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z z art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadziły pełnego postępowania, w tym ponownego przesłuchania trenerów ale także Strony jako zalecającego wykonanie czynności, w sytuacji gdy w sprawie przeprowadzone zostały wszelkie i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dowody w tym przesłuchano w charakterze świadków S. C. i P. P. oraz do akt zostały dołączone kontrakty regulujące zasady współpracy trenerów ze stroną Skarżącą i tym samym skarga winna być oddalona; 7. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie przez Sąd, że wskazana regulacja bezwzględnie wyłącza przy kwalifikowaniu czynność wykonywanych przez trenerów w 2009 r. w ramach łączących ich ze Skarżącą kontraktów możliwość odwołania się do przepisów u.p.d.o.f., podczas gdy wykładnia ww. przepisów wskazuje na konieczność rozważenia, czy z tytułu wykonywania czynności trenerskich osoby te były związane ze zlecającym, w tym poprzez działalność wykonywaną osobiście określoną przez przepisy u.p.d.o.f., czy też usługi te były świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istota sporu w tej sprawie, na tle rozstrzygnięcia pozbawiającego Stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trenerów drużyny żużlowej Skarżącej - S. C. oraz P. P., dotyczy tego, czy trenerzy Ci, realizując swoje czynności trenerskie na rzecz Skarżącej, działali w charakterze podatników VAT, jak stwierdził to Sąd I instancji, czy też nie mieli takiego przymiotu. Decydującym zatem jest - w aspekcie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów - czy Sąd I instancji trafnie zanegował stanowisko organów podatkowych na tle stanu faktycznego tej sprawy, że obydwaj trenerzy w ramach powierzonych im przez Stronę skarżącą czynności nie działali w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. 5.2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 3 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: - z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f. (pkt 1); - z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (pkt 3). 5.3. Analiza treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje na trafność stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11) podnoszącego nieprawidłowość tej implementacji poprzez odesłanie do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, gdy definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, a więc nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny oraz poprzez odwołanie do pojęcia "zlecenia", podczas gdy art. 10 dyrektywy odwołuje się do umów o pracę i innych umów o takim charakterze (bezzasadne są tym samym te argumenty zarzutów skargi kasacyjnej wskazujące na konieczność analizy kontraktów ww. trenerów na gruncie podatku dochodowego). Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 10 dyrektywy, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z normy tej wynika, że istota samodzielności cechująca podatnika VAT zasadza się na wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT pracowników wykonujących swoje czynności w oparciu o umowy wprost nazwane umowami o pracę, a także inne osoby, które zawarły innego rodzaju umowy, które skutkują powstaniem analogicznej relacji do relacji "pracodawca-pracownik". Jednocześnie wskazano na elementy istotne dla oceny tego stosunku pracodawca-pracownik, jakimi są określenie charakterystycznych dla umów o pracę: - warunków pracy, - wynagrodzenia oraz - odpowiedzialności pracodawcy. 5.4. Wymóg samodzielności (niezależności) przy realizacji czynności usługowych, stanowiący warunek uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. (art. 15 ust. 1 i 2) generalnie spełniony jest w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o dzieło i zlecenia, na co wskazuje głównie porównanie tych umów z umową o pracę. Przede wszystkim, jeżeli chodzi o porównanie umowy o dzieło i umowy o pracę "silnego zaakcentowania wymaga fakt, że umowa o dzieło jest umową rezultatu, umowa o pracę zaś umową starannego działania. Przy umowie o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się wobec zamawiającego do osiągnięcia indywidualnie oznaczonego rezultatu pracy ludzkiej. Przy umowie o pracę zaś pracownik zobowiązuje się jedynie do pełnienia pracy lub do bycia w gotowości do pełnienia pracy. Ponadto z umowy o dzieło nie musi wynikać obowiązek osobistego wykonania zobowiązania. Natomiast umowa o pracę jest nierozerwalnie związana z osobistym świadczeniem pracy przez pracownika. Poszukując dalszych konkretyzujących przesłanek odgraniczenia umowy o dzieło od umowy o pracę można też wskazać, że podstawą takiego odgraniczenia jest zakres zależności, jaką ma świadczący pracę. Przy umowie o dzieło przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonywaniu przyjętego zobowiązania. Przy umowie o pracę zaś pracownik podlega przeważnie dość poważnym ograniczeniom co do czasu, miejsca i sposobu jej wykonania" (M. Gersdorf, Umowa o pracę, umowa o dzieło, umowa zlecenia, Wydawnictwo Prawnicze 1993, s. 67). Natomiast, jeżeli chodzi o porównanie umowy zlecenia i umowy o pracę, to przede wszystkim "odpłatne zlecenie (co jest regułą) od umowy o pracę różni się tym, że nie stwarza ani stosunku podporządkowania, ani trwałego związania. Przy zleceniu nie chodzi bowiem o świadczenie pracy jako takiej, lecz o wykonanie usługi. Przy zleceniu brak zatem zależności i ciągłości, które są tak charakterystyczne dla umowy o pracę" (M. Gersdorf, op. cit., s. 70-71). 5.5. Istotnym kryterium rozróżniającym umowy o dzieło i zlecenia od umowy o pracę jest także ryzyko, jakie ponosi usługodawca przy wykonywaniu swojej działalności. Za czynności wykonywane przez usługodawcę w ramach stosunku pracy, w tym za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, odpowiedzialność ponosi pracodawca, który obciążony jest z tego tytułu ryzykiem gospodarczym prowadzenia zakładu pracy, co jest efektem podporządkowania (dyspozycyjności) pracownika wobec pracodawcy, wykluczającym jego samodzielność (por. art. 120 K.p.). 5.6. Trafnie zatem na gruncie niniejszej sprawy Sąd I instancji rozstrzygając ją oparł się zasadniczo na analizie, czy przy realizacji czynności wykonywanych przez ww. trenerów mieli oni tak rozumianą samodzielność, czy też tej samodzielności byli pozbawieni. 5.7. Przede wszystkim - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że szereg elementów kontraktów trenerów, potwierdzonych ich zeznaniami, wskazuje na ich samodzielność w wykonywanych czynnościach. 5.8. W kontrakcie S. C. z 30 grudnia 2007 r. przede wszystkim wskazano, że: § 4. Strony ustalają, że do wyłącznej kompetencji TRENERA należy: 1) podejmowanie decyzji w sprawach obsady personalnej zawodów z udziałem zawodników drużyny żużlowej KLUBU; 2) akceptacja podpisania kontraktów lub zatrudnienia przez KLUB zawodników 3) akceptacja zatrudnienia (współpracy w innej formie) przez KLUB kierownika drużyny, mechaników, toromistrza, fizjoterapeuty oraz lekarza drużyny; 4) podejmowanie decyzji w sprawach szkolenia zawodników. § 6. Trener wykonuje czynności w ruchomym czasie pracy niezbędnym do prawidłowej realizacji kontraktu, przy czym to trener decyduje o miejscu i czasie wykonania obowiązków wynikających z niniejszego kontraktu. § 8 pkt 2 - W razie zajęcia przez drużynę KLUBU następujących miejsc w DMP TRENER otrzyma wynagrodzenie: 1) W wysokości 50.000,00 (pięćdziesięciu tysięcy) złotych plus podatek VAT za 1 miejsce; 2) W wysokości 40.000,00 (czterdziestu tysięcy) złotych plus podatek VAT za 2 miejsce; 3) W wysokości 30.000,00 (trzydziestu tysięcy) złotych plus podatek VAT za 3 miejsce; 4) W wysokości 10.000,00 (dziesięciu tysięcy) złotych plus podatek VAT za 4 miejsce. W razie zdobycia przez drużynę KLUBU medalu w innych rozgrywkach drużynowych o Mistrzostwo Polski TRENER otrzyma wynagrodzenie w takiej samej wysokości jak zawodnicy KLUBU. 5.9. W swoich zeznaniach S. C. stwierdził m.in., że sam prowadził drużynę podczas meczów i podejmował decyzję kto w nich wystąpi oraz odnośnie zmian w trakcie rozgrywek. Kierownik drużyny wykonywał jego polecenia (str. 917 pkt 7 akt adm.). Rozliczany był za efekty swojej pracy (str. 918 pkt 11 akt adm.). Odnośnie swojej odpowiedzilności wskazał, że w przypadku jego zaniedbań, gdyby doszło do pokrzywdzenia zawodnika, on ponosiłby odpowiedzialność (str. 918 pkt 10 akt adm.) 5.10. Powyższe elementy kontraktu tego trenera ze Skarżącą jednoznacznie wskazują na dużą samodzielność S. C. w wykonywanych przez siebie czynnościach (§ 4), w tym co do czasu i miejsca ich wykonywania (§ 6), a także uzależnienia otrzymywanego wynagrodzenia od wyników sportowych prowadzonej przez niego drużyny, będących konsekwencją realizacji tegoż kontraktu (§ 8). Wszystkie te elementy wykraczają poza ramy stosunku pracy opartego na umowie o pracę, cechującego się świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy pod jego kierownictwem, przy czym koniecznym elementem tego stosunku jest podporządkowanie pracownika, a także świadczenie pracy w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, jak również brak uzależnienia gratyfikacji od efektów jego pracy (w przypadku kontraktu S.C. takie warunki dyspozycyjności nie miały miejsca). Również w przypadku odpowiedzialności pracownika w każdym przypadku wobec osób trzecich za jego zaniedbania i czyny umyślne odpowiedzialność ponosi pracodawca, obciążony ryzykiem gospodarczym prowadzenia zakładu pracy, jako efekt podporządkowania (dyspozycyjności) pracownika wobec pracodawcy, co nie miało miejsca w przypadku kontraktu realizowanego przez S.C. 5.11. Także w przypadku kontraktu P.P. z 1 października 2008 r. w § 11 stwierdzono, że: "Trener wykonuje czynności w ruchomym czasie pracy niezbędnym do prawidłowej realizacji kontraktu, przy czym to trener decyduje o miejscu i czasie wykonania obowiązków wynikających z niniejszego kontraktu.". Ponadto słuchany w charakterze świadka P.P. zeznał, że rozliczany był przez Skarżącą z efektów swojej pracy, a przy szkoleniu zawodników wykorzystywał swój motocykl. Również i te elementy wykluczają możliwość uznania czynności wykonywanych przez P.P. za realizowane na zasadach odpowiadających stosunkowi pracy. 5.12. Istota zawodu trenera sportowego - w opozycji do warunków znamionujących stosunek pracy w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.- opiera się na powierzeniu mu - z uwagi na jego wiedzę specjalistyczną w tym przedmiocie - zadań w zakresie m.in. kompletacji drużyny, jej szkolenia i prowadzenia w zawodach sportowych oraz uzależnieniu wynagrodzenia i długości kontraktu od efektów jego pracy, co wiąże się z dużym zakresem samodzielności w realizacji jego zadań, za wyniki której podnosi odpowiedzialność w postaci ryzyka utraty swojego zatrudnienia. Te znamionujące ten zawód cechy samodzielności (niezależności) trenera sportowego w realizacji jego zadań, całkowicie odbiegają od warunków charakterystycznych dla umowy o pracę, której kryteria podporządkowania pracodawcy osób pozostających w takim stosunku przy realizacji powierzonych im zadań, wykluczają je z kręgu podatników VAT, jako pozbawionych tych cech w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. 5.13. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, których istota sprowadzała się do wykazania, że sporne czynności wykonywane na rzecz Skarżącej przez ww. trenerów, pozbawione były - wbrew stanowisku Sądu I instancji - przymiotu samodzielności, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. (a zatem nie były opodatkowane VAT, a tym samym nie dawały Skarżącej prawa do odliczenia podatku), uznać należy za chybione. 5.14. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.