II FSK 2598/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1417/16 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.482.2016.1.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Gl 1417/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. (dalej: skarżąca, wnioskodawca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 lipca 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a., w tym nie stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (tym samym naruszając tę normę) przez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z zamierzonym pobraniem przez wspólnika spółki jawnej zysku w formie rzeczowej przez uznanie, że orzecznictwo odnoszące się do stanów prawnych sprzed 1 stycznia 2015 r. nie ma zastosowania; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a., w tym nie stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (tym samym naruszając tę normę) w związku z zamierzonym pobraniem przez wspólnika spółki jawnej zysku w formie rzeczowej przez definiowanie znaczenia art. 14 ust. 2e w związku art. 2f u.p.d.o.f. w nawiązaniu do prawa cywilnego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez nieuwzględnienie przez Sąd z urzędu wartości konstytucyjnych. 2.2. Szef Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie orzekającym, w tożsamym stanie prawnym i faktycznym, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16 lipca 2019 r., II FSK 2599/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącą zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawie. 3.2. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma przede wszystkim właściwa wykładnia prawa materialnego, przez pryzmat której należy dopiero dokonać analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zagadnień materialnoprawych, a mianowicie wykładni przepisów prawa podatkowego w świetle postanowień Konstytucji RP. Ponadto skarżąca wadliwie za przepisy prawa materialnego uznała art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., których skuteczność także uzależniona jest od zasadności lub bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.3. Sedno sporu dotyczy skutków podatkowych pobrania przez wspólnika spółki jawnej zysku w formie rzeczowej. W opisanym zdarzeniu przyszłym skarżąca wskazała, że w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej spółka jawna, w której jest wspólnikiem, w poszczególnych latach uzyskiwała dochód zgodnie z prawem podatkowym i zysk zgodnie z prawem bilansowym. Uzyskany zysk był przez wspólników pobierany lub przekazywany na kapitał zapasowy. Ponadto spółka jawna nabyła w przeszłości prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek użytkowy. Wspólnicy zamierzają zrealizować swoje kodeksowe uprawnienie w stosunku do zysku wypracowanego i zgromadzonego na kapitale zapasowym w ten sposób, że mają zamiar pobrać zysk w formie rzeczowej, tj. w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Według skarżącej, tego rodzaju wypłata nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki jawnej, a w konsekwencji także po stronie jej wspólników na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 2e i ust. 2f tej ustawy. Przeciwne stanowisko zajął organ interpretacyjny. 3.4. Dokonując wykładni wchodzących w rachubę przepisów prawa, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. świadczenie rzeczowe dokonywane ze spółki osobowej w miejsce wypłaty zysku w pieniądzu na rzecz jej wspólnika nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rekonstrukcji normy prawnej ma art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f u.p.d.o.f. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zgodnie z art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f., przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną. Przepisy te dotyczą sytuacji, w której podmiot będący dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty określonej sumy z tytułu jakiegokolwiek zobowiązania reguluje swoje obowiązki obligacyjne przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Wspomniane przepisy odwołują się do cywilistycznej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum), do której należy się odnieść w niniejszych rozważaniach, choć zakres ich zastosowania jest jeszcze szerszy. Konstrukcja świadczenia w miejsce wypełnienia dotyczy w prawie cywilnym wygaśnięcia zobowiązania związanego z zaspokojeniem wierzyciela w inny sposób niż przez jego wykonanie zgodnie z jego treścią (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 1995, s. 277, Nb 827-828). W doktrynie podkreśla się, że świadczenie w miejsce wypełnienia zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z jego treścią ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest prócz umowy stron rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika, a częstym przypadkiem jest ofiarowanie przez dłużnika świadczenia w naturze zamiast w pieniądzu (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 255). Trudno wobec tego przyjąć, aby ustawodawca w analizowanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługiwał się dla opodatkowania tego rodzaju świadczeń pojęciami prawa bilansowego, skoro w dość oczywisty sposób nawiązują one do konstrukcji cywilistycznych przez użycie sformułowań takich, jak "wykonanie świadczenia niepieniężnego", czy też "reguluje w całości lub w części zobowiązanie". Za całkowicie nieuprawnione należy zatem uznać stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że ustawodawca w przepisie tym posługuje się pojęciem "zobowiązania", którego definicja legalna wynika z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z tym przepisem prawa bilansowego, przez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Zgodnie z art. 1 ustawy o rachunkowości określa ona zasady rachunkowości oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jej obszar obejmuje zatem zasady ewidencji księgowej, zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku finansowego oraz sporządzania sprawozdań finansowych. Rachunkowość i jej pojęcia dotyczą systemu pomiaru ekonomicznego w przedsiębiorstwach i instytucjach. Jest ona podstawowym systemem informacyjno-kontrolnym o charakterze retro- i prospektywnym dostosowanym do celów szeroko pojętego zarządzania finansami podmiotu gospodarczego. Jest wreszcie systemem odzwierciedlania w mierniku pieniężnym sytuacji majątkowej i finansowej jednostek gospodarczych oraz kompletnego ujmowania zachodzących w nich zjawisk i procesów gospodarczych w uporządkowany sposób za pomocą specyficznych metod, form, rozwiązań organizacyjnych i technicznych. Dzięki temu uzyskuje się sformalizowany, wewnętrznie spójny i zbilansowany obraz działalności gospodarczej o uniwersalnym charakterze (por. W. Gos, komentarz do art. 1, w: T. Kiziukiewicz [red.], Ustawa o rachunkowości. Komentarz, LEX/el. 2016). Nie można wobec tego przyjąć, aby problematyka związana z regulowaniem zobowiązań (w tym także dotyczących realizacji roszczeń wspólników spółki jawnej do wypłaty zysku, o których stanowią analizowane przepisy ustawy podatkowej, miała być regulowana (czy choćby charakteryzowana) za pośrednictwem instytucji służących prezentacji i wycenie parametrów bilansowych i składników majątkowych podmiotów prowadzących rachunkowość. Przyjęte na potrzeby ustawy o rachunkowości definicje legalne służą ewidencji gospodarczej polegającej na pomiarze i rejestracji zjawisk i procesów gospodarczych oraz tworzą system informacji i kontroli rezultatów działalności gospodarczej. Nie przystają one wobec tego do zagadnień dotyczących realizacji roszczeń i regulowania zobowiązań pomiędzy podmiotami stosunków cywilnoprawnych. W aktualnym stanie prawnym wykonanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki osobowej poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki, czyli w efekcie po stronie jej wspólników. W art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f u.p.d.o.f. wprost wskazano, że podlegają mu zobowiązania w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). Podkreślenia wymaga, że powyższe wskazanie pożyczki ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Wyrażenie "w tym" oznacza, że jest to synonim określeń "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", itd. Oznaczać to będzie, że określeniem "zobowiązanie", o którym mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom spółki osobowej, co wynika z art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego. Do zastosowania przedmiotowych przepisów dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego podatnik-dłużnik (lub spółka osobowa) obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. 3.5. Należy wobec tego rozważyć, jakie wzajemne relacje zachodzą pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikiem z tytułu wypłaty zysku. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: k.s.h.), wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jest to jego uprawnienie, gdyż wypracowany w danym roku obrotowym zysk może zostać także pozostawiony w spółce jawnej. Jest to dość powszechna praktyka, gdyż w normalnym funkcjonowaniu trudno przyjąć, aby można było działać w ramach spółki jawnej tylko w oparciu o mienie wnoszone do spółki. To właśnie przewidywany przyrost majątku, czyli wypracowany w kolejnych latach zysk stanowi o jej pozycji rynkowej i jej możliwościach konkurowania z innymi podmiotami. Przypomnieć jednak należy, że zarówno zysk w ujęciu art. 52 § 1 k.s.h., jak i dochód podatkowy wspólników z art. 9 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., ustalane są w pieniądzu i w takiej też formie powinny zostać co do zasady wypłacane wspólnikom. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że nie ma żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jawnej jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie wspólności łącznej (por. A. Kidyba w pkt 1, Komentarz aktualizowany do art. 28 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2019). Oznacza to odrębność majątku spółki jawnej oraz majątków jej wspólników. Wspólnik spółki jawnej może jedynie żądać wypłaty całości lub części zysku z końcem roku obrotowego, a zatem przysługuje mu roszczenie o wypłatę zysku, o ile zysk taki jest wypracowany i nie przekazano go na inne cele. Do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty (por. A. Kidyba w pkt 1, Komentarz aktualizowany do art. 52 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2019; wyrok SA w Krakowie z dnia 8 marca 2017 r., I ACa 1300/16, LEX nr 2402519). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że wspólnik spółki jawnej może dochodzić wypłaty udziału w zysku (art. 52 § 1 k.s.h.) tylko wobec spółki (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2520/16, wyrok SA w Łodzi z 11 marca 2014 r., I ACa 1302/13, LEX nr 1444770). Wynika z tego, że wspólnik spółki jawnej posiada jedynie roszczenie wobec spółki jawnej o wypłatę zysku. Innymi słowy oznacza to istnienie po stronie wspólnika skonkretyzowanego pod względem treści uprawnienia do żądania wypłaty w pieniądzu zysku/dochodu, któremu odpowiada przyporządkowany spółce jawnej obowiązek wypłaty tego świadczenia w chwili gdy stało się ono wymagalne, czyli po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jest to wobec tego prawo podmiotowe względne, stosownie do którego wspólnik-wierzyciel może żądać od dłużnika-spółki spełnienia świadczenia. Na mocy porozumienia, czyli umowy, do której znajduje zastosowanie zasada swobody umów z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), świadczenie to może zostać spełnione w innej formie niż zapłata pieniężna, czyli np. w formie rzeczowej przez przeniesienie prawa własności określonej rzeczy lub praw. Oznacza to jednak, że spółka jawna spełnia za zgodą wspólnika inne świadczenie od pierwotnie ustalonego, co zwalnia ją ze zobowiązania i jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia roszczenia wspólnika o wypłatę należnego mu zysku. Jest to zatem sytuacja opisana zarówno w art. 453 zdanie 1 k.c., jak i w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Ponadto na tle wykładni tego ostatniego przepisu w orzecznictwie trafnie wskazano, że znajduje on zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum, gdyż z jego sformułowania wynika, że stosuje się go w przypadku każdego świadczenia niepieniężnego, wykonywanego w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis ten wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2337/16 oraz z dnia 27 czerwca 2017 r., II FSK 658/17). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f u.p.d.o.f. mają charakter szczególny, który wiąże powstanie przychodu, nie z przysporzeniem w majątku podatnika, lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego. Nawet gdyby takie rozwiązanie nie było w pełni zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu, to wobec jednoznacznej treści art. 12 ust. 2e u.p.d.o.f. nie może prowadzić to do zanegowania zastosowania tego przepisu w sytuacji w nim określonej. 3.6. Nie można przenosić na grunt analizowanych unormowań prawnych poglądów dotyczących odmiennych stanów faktycznych i prawnych, tj. likwidacyjnego wydania majątku spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania do sytuacji, w której spółka kapitałowa ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym (por. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16 i z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2520/16). Należy pamiętać, że w rozpatrywanej sprawie spółka osobowa ma spełnić w miejsce świadczenia pieniężnego, świadczenie niepieniężne. Nie można także zgodzić się z zastrzeżeniami co do zgodności tej regulacji z Konstytucją RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie został wypowiedziany pogląd, że w prawie daninowym, czyli w zakresie praw i wolności ekonomicznych, swoboda ustawodawcy jest większa niż w wypadku praw i wolności osobistych czy politycznych (por. np. wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, publ. OTK-A z 2017 r., poz. 85). W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328), na mocy której dodano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2e i ust. 2f. W związku z możliwością przyjmowania różnych wartości składników majątku spółki osobowej na potrzeby regulowania zobowiązań w formie rzeczowej (według ceny nabycia, wartości będącej podstawą amortyzacji, wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych, ceny rynkowej), istnieje potencjalne niebezpieczeństwo optymalizacji podatkowej w związku z regulowaniem zobowiązań w formie rzeczowej (w tym także wobec wspólników), co skłoniło ustawodawcę, jak się zdaje, do wprowadzenia tego rodzaju rozwiązań legislacyjnych również w odniesieniu do spółek osobowych. Nie można także pomijać, że wartość składników majątku rzeczowego odnoszona jest w trakcie prowadzonej działalności w ciężar kosztów uzyskania, czy to bezpośrednio, czy też sukcesywnie w postaci odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, że obniża to podstawę opodatkowania w kolejnych latach ich użytkowania, a tym samym należny od wspólników spółki osobowej podatek. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzupełnieniu skargi kasacyjnej, aby to unormowanie naruszało art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. 3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.