I SA/Wr 1424/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na A we W. kwotę 12.245 (dwanaście tysięcy dwieście czterdzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. , poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2016 r. nr [...] A sp. cywilna T. N., J. N. zs. we W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po przeprowadzeniu w A sp. cywilnej T. N., J N. (dalej: także Spółka, Strona, Skarżąca) kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] października 2014 r. (doręczone w dniu 6.11.2014 r.), ustalił, że Spółka w ww. okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud miedzi oraz wyrobów tekstylnych, którą rozpoczęła 2 listopada 2011 r. i stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług m in. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Organ I instancji uznał, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie stalą, a dokumenty wystawiane przez powiązane z nią podmioty, tj. faktury, dowody CMR, WZ, PZ, przelewy bankowe miały pozorować transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami. Z dokumentów źródłowych wynika, że Spółka za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. we W. (dalej także: C sp. z o.o.) w lutym 2012 r. na kwotę 41.985,90 zł oraz D sp. z o.o. w październiku 2012 r. na kwotę 83.813,77 zł, w listopadzie 2012 r. na kwotę 60.510,71 zł oraz w grudniu 2012 r. na kwotę 56.887,85 zł Zestawienie faktur zakupu przez Spółkę prętów żebrowanych od C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. z fakturami sprzedaży wykazało, że Spółka wystawiła w lutym oraz październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. na rzecz E sp. z o.o. w S., F S.A. w R., G sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w D., H sp. z o.o. w C., I z/s w O., J sp. z o.o. z/s G., K sp. z o.o. z/s B. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy, w tym dotyczący innych podmiotów, organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Spółka nie mogła bowiem nabyć wskazanych w fakturach towarów od C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., w konsekwencji nie mogła sprzedać tych towarów E sp. z o.o., F S.A., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I, J sp. z o.o., K sp. z o.o. Wskazano też, że z dokumentów przewozowych CMR będących w posiadaniu Spółki wynika, że - źródłem pochodzenia towarów, będących przedmiotem zakupu, był czeski podmiot L, - jako odbiorcę wskazano polski podmiot M sp. z o.o. zs. w O.; - jako miejsce przeznaczenia wskazano N; - odbiór towaru potwierdzony był pieczątką O sp. z o.o. zs. w L. (podpis nieczytelny); - jako przewoźnika wskazano firmę P w D. Ponadto z akt wynika, że Spółka zawarła [...] listopada 2011 r. umowę o współpracy handlowej na czas nieokreślony z C sp. z o.o. oraz także 25 listopada 2011 r. umowę o świadczenie usług w zakresie przeładunku, magazynowania i przechowywania towarów z O sp. z o.o. zs. w L. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. w C sp. z o.o. obejmowała okresy od października 2010 do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. wykazała fikcyjną działalność tego podmiotu. Podmiot ten nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności, a jedynie ją pozorował, uczestniczył w procederze zorganizowanej grupy przestępczej, której działalność w rzekomym obrocie stalą miała charakter "karuzeli podatkowej". Uczestnicy wzajemnie wystawiali sobie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organizatorem "karuzeli podatkowej", jak wynika z zeznań świadków, był A. S. – właściciel firmy R. Za jego namową osoby kupowały udziały spółek i stanowiły formalnie ich organy zarządzające. Przy czym faktycznie zarządzał tymi podmiotami A. S., w szczególności decydował kto od kogo ma przejąć faktury sprzedaży. W trakcie zeznań wskazał podmioty, które uczestniczyły w tym procederze (S., T, E, M, F, C, X oraz słowackie i czeskie podmioty Y, AA, BB i CC). Potwierdzili to świadkowie także uczestniczący w fikcyjnym obrocie towarowym. Odnośnie D sp. z o.o. organ wskazał, że spółka ta spełnia kryteria do uznania jej za podmiot nieistniejący, stwarzający formalne pozory istnienia. Z uwagi na brak kontaktu z D sp. z o.o. niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. Ustalono jednak, że D sp. z o.o. ma otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT od dnia 1 października 2012 r., w KRS wpisano jako zarząd spółki: D. P.( M.) oraz A. S., brak wpisów w pozycji "organ uprawniony do reprezentowania spółki", spółka została zarejestrowana pod adresem we W. przy ul. [...], pomimo podpisania umowy najmu przez Prezesa Zarządu D. P. (M.) spółka nie prowadziła tam działalności gospodarczej (lokal był zamknięty). Z informacji KRS wynika, że w dniu 9 lipca 2015 r., że powołano kuratora celem reprezentowania spółki. Ponadto organ stwierdził, że Spółka zaniżyła w marcu 2012 r. i zawyżyła w kwietniu 2012 r. podatek należny o kwotę 37.362,84 zł tytułem wpłaty zaliczki przez DD, nieprawidłowo rozliczyła w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2012 r. nabycie towarów (podszewki syntetycznej) od chińskiego podmiotu (zawyżyła podatek należny za wskazane miesiące w kwocie: 44.021,11 zł, 67.628,29 zł, 48.134,37 zł, 79.144,25 zł), nieprawidłowo rozliczyła nabycie towarów (nici syntetycznych) od chińskiego podmiotu (w czerwcu zawyżono podatek należny o kwotę 25.230,65 zł oraz w lipcu zaniżono w kwocie 25.586,84 zł oraz dwukrotnie odliczyła podatek naliczony od jednego zakupu od Spółki EE czym zawyżyła podatek naliczony za sierpień 2012 r. w wysokości 10.745 zł. Uwzględniając te ustalenia organ I instancji decyzją z [...] marca 2016 r. określił Spółce za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń – 5.192 zł, marzec - 4.520 zł, kwiecień – 36.493 zł oraz różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny za luty – 1.108 zł, maj – 22.227 zł, czerwiec – 120.560 zł, lipiec – 65.186 zł, sierpień – 118.675 zł, wrzesień- 163.340 zł, październik – 13.340 zł, listopad 3.781 zł i grudzień - 4.487 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku należnego do zapłaty w lutym w wysokości 43.831 zł, w październiku 2012 r. w wysokości 86.445 zł, w listopadzie 2012 r. w wysokości 71.479 zł oraz w grudniu 2012 r. w kwocie 57.758 zł, na rzecz E sp. z o.o., F S.A., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I, J sp. z o.o., K sp. z o.o. Od decyzji tej Spółka odwołała się, zarzucając: niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3a O.p., tj. zamiast art. 21 § 2 O.p., naruszenie przepisów procesowych związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, a także nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie przeprowadzenie postępowania, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony, nie wydanie Stronie kopii akt sprawy oraz brak należytej oceny zebranych w sprawie dowodów. W odwołaniu zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w decyzji organu I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 168 lit a Dyrektywy 2006/112/ WE z 28 listopada 2006 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia oraz naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie mimo, że nabywca towarów wskazanych w fakturach wystawionych przez Stronę potwierdził ich zakup. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2016 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup towarów i ich sprzedaż. Wskazał, że transakcje gospodarcze C sp. z o.o. były przedmiotem śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w K. w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Udostępnione organom podatkowym zebrane w tym postępowaniu dowody, m in. opinie biegłego, zeznania świadków (D. P., T. F., K. W.), które opisały metody działania grupy, potwierdzają, że C sp. z o.o. w latach 2011-2012 nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z [...] czerwca 2015 r. ([...]) określił B sp. z o.o zs. we W. zobowiązanie z tytułu wykazania w fakturach, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, kwot podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że od momentu objęcia udziałów przez D. M. w C sp. z o.o. (tj. wrzesień 2010 r.) podmiot ten uczestniczył w "karuzeli podatkowej" nie prowadząc działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w całym tym okresie, także w okresie od stycznia do września 2012 r. Aktywność tej spółki ograniczała się do wystawiania faktur. Dla uprawdopodobnienia obrotu towarami pomiędzy firmami uczestniczącymi w "karuzeli podatkowej", krążyła wprowadzona do obrotu niewielka ilość stali, która była przedmiotem wielokrotnego obrotu według z góry ustalonego schematu. Nie występował ostateczny nabywca tego towaru. Sprzedawany towar krążył pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuch dostaw i wracał do państwa pochodzenia towaru do jednego z ogniw łańcucha. Podmiot ten inicjował następny obrót fakturowy z udziałem tych samych firm. Transakcje odbywały się bardzo szybko często w ciągu 2-3 dni. Na wcześniejszym i późniejszych etapach obrotu tym samym towarem miały uczestniczyć podmioty czeskie i słowackie, m in. CC, FF, GG, HH. Należności wynikające z wystawionych faktur były często regulowane w systemie przedpłat, przy czym przelew środków pieniężnych był nadzorowany przez organizatora procederu. W momencie gdy na konto firmy sprzedającej wpływały pieniądze od przyszłego nabywcy, sprzedający towar wystawiał fakturę, składał zamówienie i przelewał środki na konto swojego dostawcy. Fałszowano także dodatkowe dokumenty pozorujące obrót towarem, tj. zamówienia, dowody PZ/WZ, listy przewozowe CMR. Zafakturowanego towaru nikt nie ważył, nie sprawdzał pod względem jakości, nie ubezpieczał w transporcie, nie uczestniczył przy załadunku/rozładunku, nie widział towaru. To oznacza, wg organu podatkowego, że dokumenty sporządzano bez wcześniejszego sprawdzenia czy transakcja rzeczywiście wystąpiła. W przypadku C sp. z o.o. wszystkie przewozy miały być wykonywane przez jednego przewoźnika P, który był zaangażowany w proceder, poprzez dostarczanie uczestnikom "karuzeli podatkowej" faktur sprzedaży usług transportowych, które uwiarygadniały fikcyjną działalność C sp. z o.o. i jej kontrahentów. Funkcje prezesa zarządu C sp z o.o. pełniła, w okresie objętym postępowaniem, D. M. (później D. P.), która zeznając w Prokuraturze Apelacyjnej w K. wyjaśniła, że pracę rozpoczęła w firmie R A. S. w połowie 2010 r. Zajmowała się sprawdzaniem płatności na rzecz tej firmy. We wrześniu 2010 r. K. W. (S. i II) zaproponował jej kupno udziałów C sp. z o.o. Na zakup ten nie wyłożyła swoich pieniędzy, wynajęła mieszkanie we W. na siedzibę C sp. z o.o., ale nadal przebywała w N. w siedzibie firmy R a A. S. był jej pracodawcą. Samodzielnie nigdy nie kierowała C sp. z o.o. ale wypełniała polecania A. S. lub działającego na jego polecenia K. W. Została poinformowana przez M. S. (sp. G) że handel odbywa się w kółko tą sama stalą (towar który sp. G kupuje od firm powiązanych z A. S. i sprzedaje do czeskich i słowackich podmiotów to ta sama stal, którą te podmioty sprzedają do uczestników "karuzeli podatkowej"). D. P. wyjaśniła też sposób tworzenia zamówień składanych rzekomo przez spółki słowackie lub czeskie oraz fałszowania pieczątek i podpisów na tych zamówieniach. W tym zakresie działała w uzgodnieniu z A. S. i współpracowała z M. S. (sp. G). I. L. i M. N. właścicieli czeskiej i słowackiej spółki określiła jako kolegów A. S. A. S. potwierdził opisany sposób działania wskazał, że obrót stalą odbywał się w łańcuchu powiązanych firm, wśród których były: G, JJ s.r.o. S., T, R, M, E, KK P. J., C i inne. Z materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora UKS we W. wynika, że L, której właścicielem był I. L., nie prowadziła faktycznej działalności. I. L. założył rachunek bankowy w LL w N. i przekazał D. P. token do prowadzenia przelewów. Raz w miesięcu przekazywała mu historię rachunku, gdyż nie miał do niego wglądu. Przelewami zajmował się A. S. i na jego polecenie D. P.. Informacje czeskiej administracji podatkowej wskazują, że towar, zgodnie z dokumentacją jechał tranzytem od dostawcy ze Słowacji do polskich odbiorców R i MM, a dostawcami do firmy słowackiej HH s.r.o. mieli być polscy dostawcy NN i OO, co wskazuje, że towar krążył fakturowo w "karuzeli podatkowej" i nie był przeznaczony do zbycia ostatecznemu odbiorcy. Dla uprawdopodobnienia obrotu towarem, między firmami uczestniczącymi w karuzeli wprowadzono do obrotu niewielką ilość towaru, który krążył między firmami. Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy uznał za zasadne zakwestionowanie rzetelności transakcji dokonywanych przez PP sp. cywilna T. N., J. N. w konsekwencji prawa do odliczenia z faktur pochodzących od C sp. z o.o. (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Organ podatkowy stwierdził bowiem, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ustalono także, że Skarżąca zatrudniała jedną osobę, pracownicę biurową, która na polecenie wspólników przyjmowała i wystawiała faktury. Wspólnicy spółki odmówili zeznań w charakterze strony. Z ustaleń kontroli, przeprowadzonej w tej spółce, wynikało, że wiceprezesem zarządu E sp. z o.o. zs. w S. jest W. N. brak J. N. wspólnika s.c. PP. Skarżąca nie posiadała własnej infrastruktury przystosowanej do handlu stalą, a dla uprawdopodobnienia możliwości prowadzenia działalności w tym zakresie zawarła umowę z firmą O w L. Umowa ta obejmowała usługi w zakresie przyjęcia na skład, rozładunku, przechowania i załadunku oraz ekspedycji wyrobów hutniczych na wyodrębnionej części placu, przy wykorzystaniu sprzętu Centrum. Usługodawca miał też prowadzić dokumentację związaną z ruchem wyrobów hutniczych. W dokumentacji Skarżącej brak jest dowodów określających miejsce odbioru towaru zakupionego od C sp. z o.o. Na dokumentach przewozowych jako przewoźnika wskazano firmę K. P., przy czym nie działał on na zlecenia Skarżącej. W listach przewozowych w żadnej pozycji nie figuruje ani C sp. z o.o., ani PP s.c. Fikcyjny transport stali przez firmę K. P. potwierdzili świadkowie J. J. K. K. (pracownik firmy K. P.). Organ odwoławczy stwierdził, że przypadku rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustych faktur" (rozumianych jak dokument, któremu nie towarzyszy faktycznie żadna transakcja, albo któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmioty niż wystawca faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury) nie może być uwzględniona dobra wiara nabywcy. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadom swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usługi przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcje nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego. Ponieważ Skarżąca nie nabyła towarów wskazanych w fakturach zakupu, to wg organów podatkowych, nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz kolejnych firm. Wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż tych towarów ww firmom, Skarżąca umożliwiła tym firmom nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Nastąpił zatem wypływ pieniędzy z budżetu w wysokości kwoty podatku od towarów i usług wykazanej przez Skarżącą, tym samym, zdaniem organu odwoławczego, istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określenia Skarżącej kwotę do zapłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. PP sp. cywilna T. N., J. N. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowania, należało bowiem zastosować art. 233 §1 pkt 2a O.p.; - art. 21 § 3a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, należało bowiem zastosować art. 21 § 2 O.p.; - art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz przez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a nie zostały podjęte działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 125 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 139 § 1 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od 20.10.2014 r.; - art. 123, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdza racje organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nieprzedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie Stronie faktów, które były znane organowi z urzędu; - art. 127 O.p. w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w pierwszej instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP; - art. 180 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dopuszczenie jako dowodu zebranego sprzecznie z prawem, z przekroczeniem zakresu postępowania; - art. 178 § 3 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i niewydanie Stronie kopii akt, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów; - art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych w sprawie dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały, jego zdaniem, udowodnione; - art. 192 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu od maja 2012 r do marca 2014 r. nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów. Organ opierał swoje ustalenia na dowodach, do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tą okoliczność nie można uznać za udowodnioną; - art. 193 § 1-6 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ, zgodnie z ww. przepisami, nie miał podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; - art. 210 § 4 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienia faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodowym odmówił wiarygodności; - art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Strona skarżąca nie dokonała dostawy towarów w oparciu o sporne faktury; - art. 168 lit.a, art. 112 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) przez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce uznanie i pozbawienia Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane w fakturach VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny miesiąc, gdy zobowiązanie za ten miesiąc wynika za złożonej deklaracji; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż kupujący towar wykazany w wystawionych fakturach potwierdzili jego zakup; - art. 109 ust. 3 u.p.t.u. gdyż Strona zgodnie z przepisem, prowadziła ewidencje; Uzasadniając zarzuty skargi podniesiono, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było ustalenie stanu faktycznego dotyczącego skarżącej Spółki, a nie jej kontrahentów: dostawcy i odbiorcy. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe przekraczają zakres prowadzonego postępowania i są niezgodne z prawem. Skarżąca kwestionuje też wykorzystanie w niniejszej sprawie dowodów zebranych w toku innych postępowań, zarzucając, że jest to obejście zasady bezpośredniości postępowania, co ogranicza także możliwość wypowiedzenia się co do każdego przeprowadzonego dowodu i czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy, nie mogąc ustalić kto faktycznie dostarczył towar Skarżącej, stwierdził błędnie, że dostawy tej między dostawcą a Skarżącą nie było, podczas gdy wszystkie fakty i dowody wskazują, że doszło do dostaw opisanych w zakwestionowanych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane zasługują na uwzględnienie. Sporne w sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w opisanych w decyzji fakturach, z uwagi na ustalenia dotyczące dostawców Skarżącej oraz określona, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwota podatku do zapłaty wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącą a dokumentujących sprzedaż nabytych towarów. Strona skarżąca powołuje się na prowadzoną dokumentację księgową i twierdzi, że organu podatkowe nie wykazały odmiennego przebiegu transakcji niż opisany w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe wskazując, na zebrany w sprawie materiał dowodowy (w znacznej części w toku innych postępowań) twierdzą, że Skarżąca nie mogła nabyć towarów od dostawcy wskazanego w fakturach, gdyż podmiot ten tylko pozorował działalność gospodarczą uczestnicząc w "karuzeli podatkowej". Dalej organy podatkowe wywodzą, że jeśli Skarżąca nie nabyła towaru wskazanego w fakturach od C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., to nie mogła też tego towaru sprzedać kolejnym podmiotom, zaś wystawiając faktury dokumentujące taką sprzedaż faktycznie umożliwiła tym podmiotom nienależne odliczenie podatku wykazanego w wystawionych fakturach, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Skarga w niniejszej sprawie uzasadniona jest w części odnoszącej się do ustaleń dotyczących sprzedaży przez Skarżącą towarów E sp. z o.o., F S.A., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I, J sp. z o.o., K sp. z o.o. W ocenie Sądu, brak w tym zakresie ustaleń pozwalających stwierdzić, że Skarżąca, dokonując sprzedaży na rzecz E sp. z o.o., F S.A., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I, J sp. z o.o., K sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistych transakcji. Nie jest w tym zakresie wystarczające stwierdzenie, że jeśli Skarżąca nie nabyła towarów, w sposób opisany w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, tj. od C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. to nie mogła takich towarów sprzedać. Brak jednak, zdaniem Sądu, podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowego, co do prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez C sp. z o.o. Wskazać trzeba na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z pierwszą powołaną regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentując czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Obowiązek wykazania takiej okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W zakresie dotyczącym prawa Skarżącej od obliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez C sp. z o.o., zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranego materiału dowodowego wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że faktury wystawione w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2012 r. na rzecz Skarżącej przez C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. W konsekwencji kwoty wykazane w tych dokumentach, zgodnie z opisaną wyżej zasadą, nie mogą zostać przez stronę rozliczone na zasadach opisanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w znacznej części włączony do akt niniejszej sprawy z innych postępowań, dotyczący dostawców Skarżącej, w niniejszej sprawie C sp. z o.o., D sp. z o.o. oraz podmiotów będących dostawcami tej spółki, tj. M sp. z o.o. zs. w O., T sp. z o.o. zs. w K. oraz L zs. w O. (spółka czeska dostawca M sp. z o.o.) w sposób jednoznaczny wskazuje, że faktury wystawione przez C sp z o.o. oraz D sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych dostaw. W zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy organy podatkowe wykazały, że C sp. z o.o. była jednym z podmiotów, który uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej" związanej z dostawami stali. Wskazują na to w szczególności zeznania świadków – osób pełniących funkcje zarządcze w C sp. z o.o., jaki i w innych podmiotach uczestniczących w tym procederze, a także informacje uzyskane w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec tych podmiotów gospodarczy i informacje uzyskane od administracji czeskiej. Z zeznań D. P. (poprzednio D. M.) prezesa zarządu C sp. z o.o., jakie złożyła w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K., wynika, że podczas pracy w firmie A. S. R w N. nabyła, nie z własnych środków finansowych, udziały w C sp. z o.o. od K. W. (właściciel i prezes zarządu S. sp. z o.o. i T sp. z o.o., wcześniej także C sp. z o.o. i M sp. z o.o.). Jako prezes zarządu C sp. z o.o. wynajęła lokal na biuro spółki we W., ale sama nadal przebywała w N. i nadal była pracownikiem firmy A. S. Nigdy samodzielnie nie kierowała spółką, której była prezesem, ale wykonywała polecenia A. S., albo działającego na jego polecenia K. W. C sp. z o.o. nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (podobnie jak M sp. z o.o., SS sp. z o.o., S., sp. z o.o., czy L), a jedynie ją pozorowała uczestnicząc w "karuzeli podatkowej", której organizatorem była A. S.. W "karuzeli podatkowej" jak wynika z zeznań D. P., A. S., K. W., T. F. (właściciel i prezes zarządu M sp. z o.o. zs. w O.), A. S. (wystawiała i podpisywała faktury M sp. z o.o.) uczestniczyło wiele podmiotów (m in. G. AA s.r.o., S., SS, R, M, E, RR, C). Osoby zarządzające tymi podmiotami wiedziały, że uczestniczą w "karuzeli podatkowej" między firmami odbywał się handel tym samym towarem. Zamówienia na towar składały spółki czeskie i słowackie do G sp. z o.o. D. P. otrzymywała drukach zamówień opatrzone ich logo drogą elektroniczną, następnie do tych zamówień wpisywała dane podanej jej przez M. S. (z G sp. z o.o.) i wysyłała te zamówienia do G sp. z o.o. ze skrzynki mailowej danego kontrahenta zagranicznego. Fałszowała także podpisy i pieczątki zamawiających firm, jak twierdzi, w uzgodnieniu z ich dyrektorami i z A. S. Z zeznań A. S. (z dnia [...].02.2013 r.) wynika, że w celu uprawdopodobnienia faktycznych transakcji istniała partia towaru - stali, która była przedmiotem obrotu między ww. firmami, ale nie był to towar przeznaczony do sprzedaży ostatecznemu odbiorcy, jak zeznał: " stal krążyła aż zardzewiała i została wymieniona na inną". Między ww. podmiotami dokonywane były przedpłaty, a później hurtowo dorabiano faktury sprzedaży bez pokrycia towarowego (zeznania J. J.- TT). Podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą nie była także L, której właścicielem był I. L. Z informacji administracji czeskiej wynika, że zgodnie z dokumentami przewozowymi towar jechał od dostawcy ze Słowacji do polskich odbiorców R I MM, a dostawcami tego towaru do słowackiej firmy HH s.r.o. byli polscy dostawcy NN i OO, co wskazuje, że towar krążyła w "karuzeli podatkowej". Ustalono także, że A. S. miał dostęp do rachunku bankowego i poczty elektronicznej L i przy pomocy D. P. fałszowano dokumentacje dostaw tj. zamówienia, listy przewozowe, a dokonując płatności pozorowano realność tych transakcji. Skutkiem stwierdzonych w C sp. z o.o. nieprawidłowości było określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...] czerwca 2015 r. ([...]) spółce podatku VAT do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W tym także w fakturach wystawionych na rzecz PP sp. cywilnej. Z uzasadnienia decyzji wynika, że C sp. z o.o. uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", która polegała na wystawianiu przez poszczególne podmioty, uczestniczące w ustalonym łańcuchu firm, faktur na podstawie informacji przekazanych przez osoby trzecie. Dla uprawdopodobnia obrotu towarem pomiędzy firmami uczestniczącymi w "karuzeli podatkowej" krążyła wprowadzona do obiegu niewielka ilość stali, która była przedmiotem wielokrotnego obrotu wg z góry ustalonego schematu. Nie występowała ostateczny nabywca towaru. Towar krążył pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuch dostaw i wracał do państwa pochodzenia towaru do jednego z ogniw łańcucha. Podmiot ten inicjowała następny obrót fakturowy z udziałem tych samych firm. Należności wynikające z wystawionych faktur były częściowo regulowane w systemie przedpłat, nadzorowanym przez A. S. Wszystkie przewozy towarów związane z transakcjami C sp. z o.o. miał wykonywać jeden przewoźnik UU. Wystawione przez ten podmiot faktury także nie dokumentowały faktycznych czynności, ale miały stworzyć pozory rzeczywistego obrotu towarowego, co potwierdził J. J. (właściciel TT sp. z o.o. w N.) oraz K. K. (pracownik K. P.). Ustalenia te, w ocenie Sądu, uzasadniały przyjęcie przez organy podatkowe, że między Skarżącą a C sp. z o.o. nie doszło do transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Ustalono bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że C sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a funkcjonująca w obiegu niewielka ilość towaru nie była przeznaczona do rzeczywistej sprzedaży. Zasadnie wskazuje także organ odwoławczy, że umowy zawarte pomiędzy A spółka cywilna i C sp. z o.o. dotyczące współpracy a także umowa z O sp. z o.o. w L. o świadczenie usług obejmująca przeładunek, magazynowanie i przechowywanie towarów, a zatem właściwie całość działalności, mogły służyć jedynie uwiarygodnieniu transakcji. Skarżąca zatrudniała tylko jednego pracownika specjalistę do spraw handlu i finansów M. S. (zeznania z dnia [...].05.2014 r), do obowiązków której należało przygotowanie dokumentacji sprzedażowej, wysyłanie ofert do klientów i przygotowanie dokumentacji dla biura rachunkowego. Nie zajmowała się wyszukiwaniem klientów czy firm przewozowych, prowadzeniem rozmów, reklamacjami, tymi sprawami zajmowali się wspólnicy. Otrzymywała od C sp. z o.o. cały komplet dokumentów (fakturę, list przewozowy i PZ, gdy towar trafiał do L. PZ otrzymywała z L.). Nie widziała towarów nie miała też wiedzy na temat towaru, który był przedmiotem obrotu. Zatrudniony pracownik nie posiadał zatem żadnej wiedzy o prowadzonej przez Spółkę działalności, a wspólnicy Spółki, którzy wiedzę taką posiadali, bowiem to oni zajmowali się kontaktami z dostawcami i klientami, odmówili składania zeznań jako strona. Także prawidłowe są ustalenia organu podatkowego, że D sp. z o.o. spełnia kryteria do uznania jej za podmiot nieistniejący, stwarzający formalne pozory istnienia. Z uwagi na brak kontaktu z D sp. z o.o. niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. Ustalono jednak, że D sp. z o.o. ma otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT od dnia 1 października 2012 r., w KRS wpisano jako zarząd spółki: D. P.( M.) oraz A. S., brak wpisów w pozycji "organ uprawniony do reprezentowania spółki", spółka została zarejestrowana pod adresem we W. przy ul. [...], pomimo podpisania umowy najmu przez Prezesa Zarządu D. P. (M.) spółka nie prowadziła tam działalności gospodarczej (lokal był zamknięty). Z informacji KRS wynika, że w dniu [...] lipca 2015 r., że powołano kuratora celem reprezentowania spółki. Zebrany materiał dowodów, zdaniem Sądu, wskazuje, że Skarżąca dysponowała "pustymi fakturami" które miały potwierdzać dokonane zakupy towarów. Puste faktury, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie mogą być oceniane w kontekście dobrej wiary Skarżącej. Okoliczności sprawy, w szczególności brak towaru wskazanego w fakturach, który miał być przedmiotem dostawy, wyklucza bowiem możliwość aby Skarżąca nie wiedział, że dokonuje transakcji zmierzających do uzyskania nienależnego zwrotu podatku wskazanego w fakturach i to niezależnie do tego, czy posiadane przez Skarżącą faktury służyły wyłącznie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, czy do ukrycia transakcji z innym dostawcą. W każdym z tych przypadków Skarżącą miała bowiem świadomość nielegalnego działania. Nie powinna zatem faktur takich uwzględniać w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tych faktur w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji podatkowej uzasadniało, wbrew zarzutom skargi, uznanie tych ewidencji za nierzetelne. Druga sporna w sprawie kwestia dotyczy określonej w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.tu., kwota podatku do zapłaty wynikającej z faktur wystawionych przez Skarżącą, a dokumentujących sprzedaż towarów. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z wykładni gramatycznej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Niezależnie bowiem od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2.10.2012 r. sygn. akt I FSK 2017/11, publ. LEX nr 1233050 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.06.2014 r., sygn. akt III SA/Gl 70/14, publ. LEX nr 150830). W niniejszej sprawie organy podatkowe, stosując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziły, że skarżąca spółka wykazała w fakturach sprzedaży na rzecz E sp. z o.o., F S.A., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I, J sp. z o.o., K sp. z o.o. nienależną kwotę podatku, gdyż przyjęły, że między tymi podmiotami (Skarżąca i E sp. z o.o., F S.A., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I, J sp. z o.o., K sp. z o.o.) nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów, faktura nie dokumentuje obrotu. Wnioski takie organ podatkowy wyprowadził z ustalań dotyczących dostawców Skarżącej, które jednoznacznie wskazują, że Skarżąca towarów sprzedanych ww firmom nie nabyła od swoich dostawców, a faktury dokumentujące nabycie towarów są "fakturami pustymi". W ocenie Sąd ustalenia takie nie są wystarczające do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z zaskarżonej decyzji, uzasadniając zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazano jedynie, że skoro Skarżącą nie nabyła towarów od C sp., to nie mogła tych towarów sprzedać kolejnym podmiotom, a zatem faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują transakcji w których występował jakakolwiek towar, a wystawiając te faktury Spółka umożliwiła kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw nienależne odliczenie podatku od towarów i usług. W aktach sprawy brak jednak materiału dowodowego potwierdzającego stanowisko organu podatkowego, w szczególności brak ustaleń dotyczących nabywcy towarów E sp. z o.o., F S.A., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I, J sp. z o.o., K sp. z o.o.. Przeprowadzono, jak wynika z akt sprawy, jedynie czynności sprawdzające w ww firmach, które nie wykazało nieprawidłowości. Z akt sprawy wynika także, że w stosunku do E sp. z o.o. toczyło się postępowanie podatkowe, ale nie zostało zakończone, nie włączono też do akt niniejszej sprawy żadnych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, nie przeprowadzono też żadnych dowodów z zeznań osób zarządzających, księgowych, mogących mieć wiedzę co do transakcji handlowych. Nie wykazano także, że Skarżąca i podmiot nabywający od Skarżącej towar uczestniczyły w opisanej "karuzeli podatkowej". Należy zwrócić uwagę, że w zeznaniach osób uczestniczących w "karuzeli podatkowej", na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w tym także w zeznaniach składanych w postępowaniu karnym, nie wskazano ani Skarżącej, ani kontrahenta Skarżącej E sp. z o.o., F S.A., H sp. z o.o., I, J sp. z o.o., K sp. z o.o. (z wyjątkiem G sp. z o.o.) jako podmiotu uczestniczącego w "karuzeli podatkowej" czy powiązanego z organizatorem "karuzeli podatkowej" A. S. i uczestniczącego świadomie w tym procederze. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy puste faktury to zarówno faktury które nie dokumentują żadnej czynności – brak towaru, brak wykonania usługi, albo takie, które jakkolwiek nie dokumentują nabycia towaru od wskazanego w fakturze podmiotu, to służą ukryciu faktycznego dostawcy towarów. W tym ostatnim przypadku, jakkolwiek nie wystąpi prawo od obliczenia podatku wynikającego z tych faktur, to podmiot dysponujący taką "pustą fakturą" może dysponować towarem pochodzącym od innego podmiotu niż wystawca faktury, wówczas kolejna transakcja może być transakcją rzeczywistą. Na tym etapie wystąpi zatem obrót. W związku z tym niezbędne jest dokonanie ustaleń, czy Skarżącą towarem takim mogła dysponować. Jak już wskazano to na organach podatkowych spoczywa ciężar prowadzenia postępowania podatkowego, a zatem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.), jakkolwiek podatnik winien współpracować z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wątpliwości, które pojawią się w sprawie, to brak takiej współpracy nie zwalania organu podatkowego z podjęcia wszelkich działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe działań takich nie podjęły. Przeprowadzono jedynie dowód zeznań pracownika skarżącej spółki, który zajmowała się czynnościami ewidencyjnymi i nie miał informacji o przebiegu transakcji. Nie podjęto natomiast żadnych działań aby ustalić, czy i w jaki sposób podmiot, z którym łączyła Spółkę umowa o świadczeniu usług, tj. O w L. wykonywała objęte umowa usługi. Ma to istotne znaczenia bowiem usługi te obejmowały: przyjęcie towarów nabytych przez Skarżąca na skład, rozładunek, przechowanie i załadunek oraz ekspedycję wyrobów hutniczych na wyodrębnionej części placu (100 m²) przy wykorzystaniu sprzętu przeładunkowego należącego do [...]. W zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek danych dotyczących O w L. Jakkolwiek Skarżąca nie dysponowała infrastrukturą umożliwiającą wykonywanie działalności związanej z obrotem stalą, to działalność tę mogła wykonywać, korzystając z usług innego podmiotu. Nie ustalono, czy O w L. miało możliwość wykonywania usług wynikających z umowy, czy Skarżąca ponosiła i jakie koszty z tego tytułu, wreszcie czy nabywcy E sp. z o.o., F S.A., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I, J sp. z o.o., K sp. z o.o. prowadzili rzeczywistą działalności w zakresie obrotu stalą. Należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji, jakkolwiek powoływano się na uczestniczenie Skarżącej w "karuzeli podatkowej", to wskazano jedynie początkowe ogniwa takiej "karuzeli podatkowej", kończąc na C sp. z o.o. czyli dostawcy Skarżącej, nie wykazując (np. poprzez zeznania świadków) udziału w tej karuzeli Skarżącej i podmiotów, które nabywały towary od Skarżącej. Także te twierdzenia organu podatkowego nie mogą zatem uzasadniać zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w transakcjach między Skarżącą a E sp. z o.o., G sp. z o.o., WW S.A. K. Jakkolwiek przy zakwestionowaniu zakupu towaru od C organ podatkowy wskazuje na udział G sp. z o.o. w karuzeli podatkowej to przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do nabywców Skarżącej, w tym do G sp. z o.o. Organy podatkowe naruszyły zatem przepisy procesowe, w szczególności art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów procesowych spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uzupełnić podstępowanie dowodowe i dokonać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie jest zasadny. W ocenie Sądu, naruszenia zasady dwuinstancyjności nie można dopatrywać się w regulacjach prawnych dotyczących zmian w funkcjonowaniu administracji podatkowej jakie wprowadzono w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 211). Stąd, wbrew zarzutom skargi, środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji nie narusza tej zasady, jak i nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 220 § 2 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji jest naczelnik urzędu skarbowego. W myśl art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organem odwoławczym jest od decyzji naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby skarbowej. W sprawie, zarówno decyzja pierwszej instancji, jak i drugiej instancji zostały wydane przez organy właściwe w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w granicach ich kompetencji. Ponadto należy wyjaśnić, że z dniem 1 kwietnia 2015 r. wskazana wyżej ustawą o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz innych ustaw doszło jedynie do zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegającej na konsolidacji działań urzędów skarbowych i izb skarbowych, ale nieodnoszącej się do działania naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych. Konsolidacja dotyczyła ww. podmiotów jako jednostek organizacyjnych i obejmowała tzw. procesy pomocnicze związane ze sferą organizacyjno-finansowo-pracowniczą. Zmiany polegały na objęciu zakresem jednej jednostki organizacyjnej - Izby Skarbowej kwestii dotyczących m.in. finansowania działania jednostki czy regulacji pracowniczych, natomiast nadal zachowane zostały uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych, odpowiednio pierwszej i drugiej instancji. Stosownie do znowelizowanego art. 5 ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w sprawach organizacyjno-finansowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 578 ze. zm.), w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Nie uległ natomiast zmianie art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. W myśl natomiast art. 7a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów. Artykuł 7 ust. 2 powołanej ustawy wyraźnie zaś stanowi, że dyrektorzy izb skarbowych nie mogą wydawać poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 21/16; z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 263/16, wszystkie w CBOSA). Nieuzasadniony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w przedmiocie uznania prowadzonych przez Skarżącą ewidencji za nierzetelne jest zasadny w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skoro rozliczenia podatku naliczonego Skarżąca dokonała na podstawie nierzetelnych dokumentów źródłowych (fakturach) o dokumenty te zaewidencjonowała w prowadzonych księgach. Mając na uwadze powyższe Sąd, z uwagi na naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 122, art. 187 §1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. w zakresie wskazanym w uzasadnieniu, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcą podatkowego z urzędu (Dz. Nr 31, poz. 153).