II FSK 2613/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 27/17 w sprawie ze skargi "P. S.A." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 września 2016 r., nr ITPB3/4510-334/16-2/MK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "P. S.A." z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 27/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. S.A. z/s w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 29 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p"), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną prawną dokonaną przez Sąd, polegającą na uznaniu, że w na dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" w konsekwencji przepis ten nie wskazuje odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów do momentu ujęcia go w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994. r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Organ w skardze kasacyjnej wywiódł, że definicja pojęcia dnia poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. powinna być interpretowana - wbrew poglądowi Sądu I instancji - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W ocenie organu ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest od ujęcia danego kosztu w księgach podatkowych, a samo otrzymanie faktury nie stanowi w myśl przepisów u.p.d.o.p. wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu. Takiego poglądu nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Na wstępie wskazać należy, że podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2447/15 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"), orzecznictwo sądowe wyraźnie rozdziela prawo bilansowe od prawa podatkowego. Ciągle aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 1991 r., o sygn. akt III SA 245/91; z dnia 18 maja 2010 r., o sygn. akt II FSK 942/09; publ. CBOSA) oraz że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., o sygn. akt III SA 1571/93, publ. CBOSA). W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08; z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13; z dnia 9 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1237/13; publ. CBOSA). Podkreślić należy, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (por. Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 253/11). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Należy zatem uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zatem ugruntowane w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13; z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13; publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]