II FSK 165/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 987/16 w sprawie ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr ITPB4/4511-123/16/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 987/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A.S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z 19 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest pracownikiem spółki z o.o., zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez tę spółkę. Właścicielem polskiej spółki jest spółka prawa angielskiego, w której udziały posiada spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych w Nowym Jorku. W 2013 r. spółka amerykańska zdecydowała o wdrożeniu programu przyznawania akcji, akcji odroczonych, nieuprzywilejowanych (deferred shares). Wnioskodawczyni została objęta tym programem i otrzymała zawiadomienie od spółki amerykańskiej, że jest uprawniona do zakupu 1200 akcji spółki amerykańskiej, w cenie preferencyjnej, która jest niższa od ceny rynkowej akcji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy otrzymanie akcji w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim, o których mowa w stanie faktycznym powoduje, że powstaje po stronie wnioskodawczyni przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie wnioskodawczyni powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, otrzymanie akcji nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania, dopiero zbycie zakupionych akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych. W interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymania akcji spółki amerykańskiej za nieprawidłowe, natomiast w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji spółki amerykańskiej za prawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając organowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że nabycie akcji na preferencyjnych zasadach, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Rozwoju i Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, nabycie przez Skarżącą akcji oraz późniejsze odpłatne zbycie ww. papierów wartościowych są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy oceniać niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołują - a zatem należy tu rozróżnić dwa momenty powstania obowiązku podatkowego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przysporzenia w postaci papierów wartościowych nabywanych w ramach pracowniczego programu motywacyjnego była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto przy tym zauważyć, że pracownicze programy motywacyjne, opierające się na papierach wartościowych mają rozmaite konstrukcje, w związku z czym podatkowe konsekwencje ich stosowania przez pracodawców muszą być rozpatrywane ad casum. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, “co do zasady, daje się [...] wyróżnić dwa generalne warianty takich programów. W pierwszym pracownik otrzymuje akcje nie bezpośrednio od swojego pracodawcy, lecz od zewnętrznego podmiotu powiązanego, np. od spółki dominującej w grupie kapitałowej, do której należy pracodawca podatnika. Druga grupa spraw dotyczy sytuacji, gdy wynagrodzenie w omawianej formie jest dokonywane na rzecz pracownika przez samego pracodawcę" (por. M. Wojtuń, Skutki podatkowe objęcia (nabycia) akcji w ramach pracowniczych programów motywacyjnych - przegląd orzecznictwa, Glosa 1/2017, s. 99-108). Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa należy do pierwszej ze wskazanych powyżej kategorii, tj. dotyczy sytuacji, w której przysporzenie związane z możliwością nabycia papierów wartościowych na preferencyjnych warunkach pochodzi nie od pracodwawcy, ale od podmiotu zewnętrznego, powiązanego kapitałowo z pracodawcą. W zakresie problemu interpretacyjnego powsałego na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, NSA wypracował jednolite stanowisko orzecznicze. W wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10 NSA wskazał, że: “z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż mowa w nim o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym – istotnego dla sprawy niniejszej – stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: «przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy». Jeżeli więc, uczestnicząc w określonym stosunku pracy, osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10, z 21 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1267/11, z 13 marca 2013 r., II FSK 1433/11, z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2232/11, z 21 luteg 2013 r., II FSK 1268/11, z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2888/11, z 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1234/14, z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2208/14 ). W wyroku z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 114/12, NSA podkreślił z kolei, że "same związki gospodarcze i kapitałowe łączące spółkę krajową z zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, przedstawione powyżej oceny prawne w zakresie spornego problemu interpretacyjnego w pełni podziela, co prowadzi do uznania prawidłowości przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji, że nabycie akcji przez Skarżącą w sposób opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ jedyny zarzut zgłoszony w skardze kasacyjnej okazał się chybiony, NSA skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. ----------------------- 3