I FSK 1394/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2017r. sygn. akt I SA/Gd 263/17 w sprawie ze skargi M. G. a interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 listopada 2016 r. nr ITPP3/4512-445/16-2/JC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Interpretacja indywidualna. 1.1. Interpretacją indywidualną z dnia 28 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Zdaniem organu dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). 1.2. Postępowanie zmierzające do wydania interpretacji indywidualnej zainicjowane zostało wnioskiem, w którym M. G. wskazał, że od 1993 r. prowadzi wraz z żoną gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 185 ha. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja roślinna. Działki [...], [...], [...], [...] i [...] wnioskodawca częściowo nabył w drodze przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców w 1994 r. a częściowo nabył wraz z żoną w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa w 2004 r. Zakup nastąpił na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu działek nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Grunty te były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. W październiku 2004 r. wnioskodawca z żoną zarejestrowali się jako "płatnicy" podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Nie prowadzą żadnej innej poza rolniczą działalności gospodarczej. Na skutek ostatecznej decyzji Wojewody o realizacji inwestycji drogowej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2031), z mocy prawa, nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa. Wobec powyższego z działek o nr [...], [...], [...], [...] i [...], wydzielone zostały działki drogowe nr [...], [...], [...], [...] i [...], które automatycznie, z dniem 18 sierpnia 2015 r. przeszły na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczone pod drogę. W związku z powyższym wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania należnego małżonkom za przejęte przez Skarb Państwa działki. Wskazano, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr [...], [...], [...] leżą na terenach rolnych szczególnie chronionych, zaś działka nr [...] na obszarze drogi ekspresowej, a działka nr [...] częściowo na obszarze rolnym szczególnie chronionym, a częściowo na obszarze drogi krajowej. Do momentu przejęcia działek były one wykorzystywane rolniczo jako grunty orne, jednakże w związku z planowanym przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, wnioskodawca nie przygotowywał przejmowanych działek do zasiewu na kolejny rok. Grunty te nie były dzielone na mniejsze działki, uzbrajane ani ulepszane w żaden inny sposób. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane ani użyczane osobom trzecim. Wnioskodawca nie wnioskował o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze w szczególności drogowe i nie występował o ustalenie warunków zabudowy dla tych działek. Wnioskodawca nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez działki. Wnioskodawca ani jego żona nigdy nie zajmowali się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jednorazowo sprzedał działkę - w roku 2010 (pow. 0,3 ha) oraz pod budowę drogi w 2005 i 2011 r. W roku 2011 i 2013 wnioskodawca z żoną dokupili grunty rolne na powiększenie gospodarstwa rolnego. Nigdy nie nabywali żadnych działek budowlanych. Przejmowane przez Skarb Państwa działki oznaczone są w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Działki te były objęte dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat. Wnioskodawca wraz z żoną są zarejestrowani w KRUS i płacą podatek rolny. W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. strona oświadczyła, że miejscowy plan zagospodarowania dla działki nr [...] (wydzielonej z [...]) został uchwalony w dniu 6 listopada 2014 r., zaś miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] (wydzielonej z [...]) został uchwalony w dniu 3 kwietnia 1998 r. Z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nr [...] (przed podziałem) leżała na terenach zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów oraz na terenach drogi ekspresowej, zaś działka nr [...] (przed podziałem) leżała na terenach rolnych szczególnie chronionych oraz na terenach drogi krajowej. Ponadto wskazano, że właściciele nie dokonywali podziału gruntów. Wydzielenie nastąpiło z mocy prawa i niezależnie od woli właścicieli, na skutek wydania przez organ administracyjny decyzji o realizacji inwestycji drogowej w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W taki sam sposób niezależnie od woli właścicieli następuje utrata własności. Miejscowy plan zagospodarowania nie uległ żadnej zmianie ani na skutek wydzielenia terenów przeznaczonych pod drogę, ani na skutek budowy drogi. Zajęcie terenu pod budowę drogi w trybie opisanej wyżej ustawy następuje niezależnie od przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Działka nr [...] znajduje się w całości na obszarze przeznaczonym w planie miejscowym pod drogę ekspresową, zaś działka nr [...] położona jest częściowo na terenie rolnym szczególnie chronionym oraz częściowo na terenie drogi krajowej. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy odszkodowanie za działki [...], [...], [...], [...] i [...] przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. 1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący wskazał, że odszkodowanie za ww. działki przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli potraktujemy grunt jako przeznaczony pod drogę - utrata jego własności nie stanowi działalności rolniczej, a wnioskodawcy nie zajmują się obrotem nieruchomościami co w oczywisty sposób wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Jeżeli zaś uznamy, że doszło do przeniesienia własności gruntu rolnego – korzystałoby ono ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o PTU. 1.5. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym wnioskodawcy. Organ stwierdził, że przeniesienie prawa własności gruntów rolnych, o których mowa we wniosku w zamian za odszkodowanie stanowi zatem odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o PTU, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 2 pkt 15, 20 i 21 ustawy o PTU. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ błędnie uznał, że przeniesienie własności nieruchomości przeznaczonej na podstawie decyzji wojewody stanowi działalność rolniczą - i w związku z tym jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 oraz 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Wbrew stanowisku organu utrata własności działki (bez względu na jej przeznaczenie w planie miejscowym) z uwagi na jej zajęcie pod drogę nie ma związku z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU. Niewątpliwie skarżący w tej transakcji nie będzie działał i występował jako rolnik, gdyż z treści art. 15 ust. 1 pkt 2, w sposób precyzyjny wynika co stanowi działalność rolniczą - w tym zakresie nie mieści się przeniesienie własności działki budowlanej lub rolnej wymuszone przeznaczeniem jej pod budowę drogi na podstawie decyzji o realizacji inwestycji drogowej. Skarżący na poparcie swego stanowiska powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gdańsku, wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r., I SA/Gd 263/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych przeniesienie prawa własności działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w sytuacji, gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to czy sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. 3.3. Odnosząc się do spornej kwestii, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ocena, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT, wymaga ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na gruncie porównywalnego stanu faktycznego i tożsamej argumentacji prawnej organu w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. 3.4. Wskazano, że w stanie faktycznym, jaki przyjął organ u podstaw kwestionowanej interpretacji indywidualnej, skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pismem z dnia 6 lipca 2017 r., organ wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 2 w powiązaniu z art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przeniesienie własności działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego Skarżącego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 15 ust. 1 w/w ustawy poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, iż Skarżący z tytułu dokonanej na rzecz Skarbu Państwa dostawy działek w zamian za odszkodowanie nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie niewłaściwej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkiem czego uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczne okoliczności faktyczne i w konsekwencji nieprawidłową ocenę Sądu dotyczącą sposobu wykorzystywania przez Skarżącego gruntów będących przedmiotem wywłaszczenia. 4.3. Wskazując na powyższe wniesiono m.in. o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Na uwzględnienie zasługują przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 w powiązaniu z art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. 6.2. Odnosząc się spornej problematyki, należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji należy wskazać, że rozpoznając sprawę poddaną sądowej kontroli w tym postępowaniu skład orzekający w pełni akceptuje pogląd prawny wyrażony w wyrokach NSA: z 11 czerwca 2019 r., I FSK 781/17, z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/17, z 6 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 2089/16, z 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 601/14 oraz z 15 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 1401/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które zapady w sprawach o podobnym przedmiocie. 6.3. Dla oceny trafności zarzutu skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma to, że strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanym na zasadach ogólnych. Jest bowiem rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne. Należy podkreślić, że skarżący nie jest rolnikiem ryczałtowym, korzystającym z szczególnych procedur opodatkowania, określonych w art. 115 i następne ustawy o PTU. 6.4. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał m.in., że od 1993 r. prowadzi wraz z żoną gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 185 ha. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja roślinna. Działki [...], [...], [...], [...] i [...] wnioskodawca częściowo nabył w drodze przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców w 1994 r. a częściowo nabył wraz z żoną w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa w 2004 r. Zakup nastąpił na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto wskazał, że grunty te były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. W październiku 2004 r. wnioskodawca z żoną zarejestrowali się jako "płatnicy" podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Nie prowadzą żadnej innej poza rolniczą działalności gospodarczej. Do momentu przejęcia działek były one wykorzystywane rolniczo jako grunty orne, jednakże w związku z planowanym przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, wnioskodawca nie przygotowywał przejmowanych działek do zasiewu na kolejny rok. Grunty te nie były dzielone na mniejsze działki, uzbrajane ani ulepszane w żaden inny sposób. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Wnioskodawca nie wnioskował o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze w szczególności drogowe i nie występował o ustalenie warunków zabudowy dla tych działek. Wnioskodawca nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez działki. Wnioskodawca ani jego żona nigdy nie zajmowali się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jednorazowo sprzedał działkę - w roku 2010 (pow. 0,3 ha) oraz pod budowę drogi w 2005 i 2011 r. W roku 2011 i 2013 wnioskodawca z żoną dokupili grunty rolne na powiększenie gospodarstwa rolnego. Nigdy nie nabywali żadnych działek budowlanych. Przejmowane przez Skarb Państwa działki oznaczone są w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Działki te były objęte dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat. Wnioskodawca wraz z żoną są zarejestrowani w KRUS i płacą podatek rolny. 6.5. Analiza przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że bezspornym jest, że doszło do wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rolnika będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Doszło więc do czynności, której przedmiotem była część gospodarstwa rolnego, na której wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Należy podkreślić ścisły związek gruntu z prowadzonym przez skarżącego gospodarstwem rolnym, który prowadzi je jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, a zatem grunt ten stanowi składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy o PTU – jest również działalność rolnicza. 6.6. Zachodzi więc związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej, wywłaszczenie nieruchomości wiązało się m.in. z brakiem możliwości rolniczego wykorzystania nieruchomości, za które skarżącemu przysługiwało odszkodowanie. Stąd też nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w zakresie tej czynności skarżący działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym, w sytuacji gdy te składniki majątkowe były przedmiotem prowadzonej na tym gruncie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. 6.7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana wyżej dostawa nieruchomości stanowiącej część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. 6.9. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię w związku z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie własności działek wykorzystywanych do działalności gospodarczej przez skarżącego niezależnie od jego woli, powoduje, że nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. 7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).