I GSK 790/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 319/17 w sprawie ze skargi "[A.]" Sp. z o.o. w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz "[A.]" Sp. z o.o. w Sz. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 319/17 po rozpoznaniu skargi [A.] Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2015 r. w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2016 r. nr [...], w pkt II. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 2.937 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. Błędną wykładnię art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. dalej: u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2015 r.), polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że pojęcie "przeznaczenie wyrobu energetycznego", oznacza "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy", podczas, gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "przeznaczenie wyrobu energetycznego " ma szerszy zakres i "odnosi się do czynności skierowanej w stronę użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu", tj. obejmuje zatem również potencjalną możliwość faktycznego wykorzystania danego wyrobu do napędu silników spalinowych. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem przyjęcie tego rodzaju wykładni art. 86 ust. 2 u.p.a., skutkowało zastosowaniem stawki akcyzy z art. 89 ust 2 u.p.a., podczas, gdy przy prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2 u.p.a. wynika iż, zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. 2. Niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 2 u.p.a., w następstwie błędnej wykładni art. 86 ust. 2 u.p.a. polegającej na przyjęciu przez Sąd I instancji, że pojęcie "przeznaczenie wyrobu energetycznego", oznacza "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy", podczas gdy z prawidłowej wykładni pojęcia "przeznaczenie wyrobu energetycznego", które ma szerszy zakres i " odnosi się do czynności skierowanej w stronę użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu", a zatem obejmuje również potencjalną możliwość faktycznego wykorzystania danego wyrobu do napędu silników spalinowych, wynika iż zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji polegającej na przyjęciu, że pojęcie "przeznaczenie wyrobu energetycznego " użyte w art. 86 ust. 2 u.p.a., oznacza "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy", co skutkuje zastosowaniem wobec wyrobu o kodzie CN 2710 19 41 (obecnie 2710 19 47) tj. oleju napędowego, czyli paliwa silnikowego niespełniającego wymagań jakościowych określonych odrębnymi przepisami, stawki o której mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a, podczas gdy z prawidłowo wyłożonego przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. wynika, iż zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem organ przy przyjęciu prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2 u.p.a. nie był zobligowany do podważania stanu faktycznego tj. że przedmiotowy olej z uwagi na swój skład chemiczny wykorzystywany jest do celów chłodniczych. Przepis art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a. ma bowiem zastosowanie właśnie do sytuacji, gdy wyrób nie spełniając wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach, co do paliwa silnikowego z mocy art. 86 ust. 2 u.p.a. jest "paliwem silnikowym ". Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 i art. 188 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Strony od decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2015r., zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych, a z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną [A.] Sp. z o.o. w S. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tej sprawie zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W sprawie tej spór dotyczy zastosowania stawki podatkowej w związku z czynnością opodatkowaną dotyczącą wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który nie spełniał wymogów jakościowych jako paliwo przeznaczone do celów napędowych. Według organu, przedmiotowy olej jako wyrób energetyczny pozostaje paliwem silnikowym niespełniającym wymagań jakościowych, zaś sformułowanie "przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. W konsekwencji ma do niego zastosowanie stawka podatkowa przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Sąd I instancji nie zgodził się z powyższym stanowiskiem organu odwoławczego. Sąd ten wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały stanowiska spółki, że przedmiotowy olej z uwagi na swój skład chemiczny wykorzystywany jest do celów chłodniczych. Według Sądu I instancji, skoro przedmiotowy olej nie był przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych to nie można w stosunku do niego zastosować stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż nie spełniał on wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach co do paliwa silnikowego, ani stawki z art. 89 ust. 14 u.p.a., gdyż jak wyżej wskazano nie był przeznaczony na olej silnikowy. Zdaniem tego Sądu, na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy dotycząca przedmiotowego oleju, który jako wyrób energetyczny inny niż określony w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosiła 0 zł. Stan prawny w okresie w którym dokonana została czynność podlegająca opodatkowaniu (listopad 2015) przedstawiał się następująco. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. Ponad wszelką wątpliwość przedmiotowy olej napędowy stanowił wyrób energetyczny na podstawie art. 86 ust. 2 u.p.a. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 u.p.a.), zaś paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust.3 u.p.a). Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (art. 86 ust. 4 u.p.a.). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: 1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ); 2) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.565,00 zł/1000 litrów (obecnie 1540,00 zł/1000 l - obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 -M.P.2014.1148, dalej "obwieszczenie MF") ; 3) (uchylony); 4) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1000 litrów (obecnie 1171,00 zł/1000 l obwieszczenie MF); 5) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1.446,00 zł/1000 litrów; 6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł/1000 litrów (obecnie 1171,00 zł/1000 l obwieszczenie MF); 7) (uchylony); 8) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1.196,00 zł/1000 litrów (obecnie 1171,00 zł/1000l obwieszczenie MF) ; 9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów; 10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów; 11) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów; 12) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901: – skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów (obecnie 670,00 zł/1000 kg obwieszczenie MF) , – w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ)(obecnie 10,54 zł/l gigadżul obwieszczenie MF) , b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach: – biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł, – wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł, c) pozostałych - 14,72 zł/1 GJ (obecnie 14,22 zł/l GJ obwieszczenie MF); 13) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ); 14) pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów (obecnie 1797,00 zł/1000 l obwieszczenie MF) ; 15) pozostałych paliw opałowych: a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: – niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów, – równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów, b) gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ). Stosownie do art. 89 ust. 1a u.p.a., w latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela stanowisko zajęte przez organy podatkowe w tej sprawie, zgodnie z którym, przedmiotowy olej jako wyrób energetyczny pozostaje paliwem silnikowym niespełniającym wymagań jakościowych, zaś sformułowanie "przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. W konsekwencji do tego wyrobu energetycznego może mieć zastosowanie stawka podatkowa przewidziana w stosunku do tzw. pozostałych paliw silnikowych, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zaliczając jednak wyrób energetyczny do ww. kategorii nie można jednak tracić z pola widzenia art. 89 ust. 2 u.p.a. Jak już wskazano stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, a przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Przedmiotowy wyrób energetyczny jest wyrobem innym niż określone w ust. 1 pkt 1-13, gdyż został zaliczony do kategorii zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W takim przypadku, jak wynika z postanowień art. 89 ust. 2 u.p.a., jeżeli wyrób taki został przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych stawka akcyzy wynosi 0 zł. W tym miejscu pojawia się wątpliwość w zakresie interpretacji treści art. 86 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych oraz treści art. 89 ust. 2 u.p.a., w którym mowa jest o przeznaczeniu wyrobu energetycznego do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (D. Urz. UE L 283 z 31.10.2003 r., s. 51), zgodnie z którym niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a mianowicie produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dokonując wykładni art. 89 ust. 2 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w zgodzie z postanowieniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE należy przyjąć, że paliwo silnikowe, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 0% jeżeli ten produkt energetyczny zostanie wykorzystany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Celem zastosowania stawki w wysokości 0 zł nie jest wystarczające zatem samo przeznaczenie wyrobu energetycznego do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W realiach tej sprawy organy podatkowe nie ustaliły w jaki sposób wykorzystany został przedmiotowy olej napędowy. Zgodnie zaś ze stanowiskiem spółki olej ten, ze względu na skład chemiczny wykorzystywany był do celów chłodniczych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o niezasadności zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Uwzględniając zawarte w uzasadnieniu orzeczenia rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonają ustaleń faktycznych w przedmiocie faktycznego wykorzystania przedmiotowego oleju napędowego. W tym celu organ podatkowy w szczególności wystąpi do spółki o udostępnienie materiału dowodowego potwierdzającego okoliczność wykorzystania przedmiotowego wyrobu akcyzowego na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Stawka w wysokości 0 zł może mieć bowiem zastosowanie dopiero w przypadku faktycznego wykorzystania tego oleju do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzona kwota 1800 zł obejmuje wynagrodzenia pełnomocnika doradcy podatkowego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.