I SA/Rz 238/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Kazimierz Włoch / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Z. K. kwotę 10.014 (dziesięć tysięcy czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 238/17 Uzasadnienie Z akt sprawy wynika, że u Z. K. (dalej: podatnik/skarżący) przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. W wyniku kontroli ustalono, że w dniu 1 marca 2003r. podatnik otrzymał w drodze darowizny od B. i A. K. gospodarstwo rolne o pow. 21,7876 ha wraz z budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi oraz wszystkimi częściami składowymi posadowionymi na działce o pow. 0,51 ha. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 60.000 zł (w tym budynku mieszkalnego - 12.000 zł). Koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz wszystkie opłaty z nim związane w łącznej kwocie 2.333,28 zł poniósł obdarowany. W dniu 22 maja 2009r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "P. K." Spółki z o.o. z siedzibą w D. (dalej: spółka z o.o.), podwyższono jej kapitał zakładowy o kwotę 2.950.000 zł, poprzez utworzenie 2.950 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały objął podatnik, przy czym 2.946 udziałów o łącznej wartości 2.946.000 zł - w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zabudowanej nieruchomości o pow. 4 ha 9.377 m2, zaś 4 udziały o wartości 4.000 zł - za gotówkę. W wykonaniu zobowiązania wynikającego z ww. uchwały, w dniu 22 maja 2009r. podatnik przeniósł własność ww. nieruchomości (o wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 2.946.161 zł) na rzecz spółki z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik obejmując 2.946 udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny o wartości nominalnej 2.946.000 zł, uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 2.943.666,72 zł (art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki (art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ww. ustawy). Z powyższych względów, organ I instancji, decyzją z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009 rok w wysokości 559.297 zł. Od powyższej decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wniesienie przez podatnika do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci zabudowanej nieruchomości w zamian za udziały w tej spółce o wartości 2.946.000 zł, skutkowało uzyskaniem przez niego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, tj. w kwocie 2.946.000 zł (art. 17 ust. 1a pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Uznał, że w przedmiotowej sprawie dochodem z kapitałów pieniężnych jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Przedmiotem aportu w niniejszej sprawie jest nieruchomość niebędąca środkiem trwałym, stąd też dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu znajduje zastosowanie pkt 3 ww. przepisu, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie składników majątku podatnika (przedmiotu wkładu) W ocenie organu odwoławczego, pojęcia "wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu wkładu" nie można utożsamiać z pojęciem "wydatków inwestycyjnych" - poniesionych przez wnoszącego aport od daty nabycia składników majątku do dnia ich wniesienia aportem do spółki kapitałowej, bez względu na charakter i rodzaj nakładów, oraz sposób ich zakwalifikowania - do kategorii wydatków remontowych czy modernizacyjnych. W zakresie tego pojęcia nie mieści się również zmiana wartości rynkowej nieruchomości, tj. jej zwiększenie na moment wniesienia aportem z uwagi na poczynione nakłady. Kosztem objęcia udziałów jest kwota zapłacona zbywcy powiększona o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem składników majątku, zaś wydatkami inwestycyjnymi są nakłady na ulepszenie składnika majątkowego - jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że nie uzyskał żadnego dochodu z kapitałów pieniężnych, organ II instancji stwierdził, że - skoro podatnik objął 2.946 udziałów o wartości nominalnej 2.946.000 zł w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości nabytej w drodze darowizny, niebędącej środkiem trwałym i poniósł przy tym jedynie koszty związane ze sporządzeniem umowy darowizny (2.333,28 zł) - to uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 2.943.666,72 zł, który podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłącznie i wprost przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem ust. 1e, w tym pkt 3, tego przepisu stanowi lex specialis wyłącza stosowanie art. 22 ust. 1 w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu wykazania faktu poniesienia przez podatnika nakładów inwestycyjnych w okresie od dnia nabycia nieruchomości do dnia wniesienia jej aportem do spółki z o.o., skoro koszty objęcia udziałów nie mogą być zwiększane o sumę wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie od daty nabycia składników majątku do dnia wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Z tej przyczyny, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, które miały wykazać fakt poniesienia przez niego wydatków inwestycyjnych związanych z budową pensjonatu. Ponadto, organ II instancji stwierdził, że podnoszone przez podatnika okoliczności, iż będąca przedmiotem aportu budowla, która w spółce z o.o., po zakończeniu budowy, będzie podstawą naliczania amortyzacji, a zatem koszt objęcia udziałów może stanowić wartość rynkowa nieruchomości, pozostają bez znaczenia na wynik sprawy, w tym na wysokość kosztu objęcia udziałów przez podatnika. Żaden ze składników majątku wniesiony przez podatnika aportem do spółki z o.o. nie stanowił bowiem środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, nie był też wykorzystywany (w dacie wniesienia aportem) na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie stanowił również przedmiotu najmu, dzierżawy lub umowy leasingu albo umowy o podobnym charakterze (art. 22a i 22c ww. ustawy). Na decyzję organu II instancji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: a) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w związku z tym uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w związku z uznaniem, że nie ma on zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wniesionego do spółki kapitałowej przez podatnika wkładu niepieniężnego. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.- dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, przez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, b) art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wadliwie zebrany materiał dowodowy, wadliwie ustalony stan faktyczny, a także odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 23 września 2014r., sygn. akt I SA/Rz 530/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że kosztem objęcia udziałów jest kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty nabycia. W niniejszej sprawie z uwagi na otrzymanie nieruchomości pod tytułem darmym, kosztem tym są opłaty związane ze sporządzeniem umowy darowizny w wysokości 2.333,28 zł, ponieważ są to jedynie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Sąd wywiódł, że w u.p.d.o.f. brak postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, dlatego wszelkie wydatki jakie skarżący poniósł na remont czy modernizację budynku mające na celu ulepszenie tego składnika majątkowego i powodujące wzrost jego wartości na moment wniesienia aportem, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Ponadto zdaniem Sądu I instancji, w zakresie pojęcia "wydatków na nabycie" nie mieszczą się również wydatki na roboty budowlane poniesione przez skarżącego w związku z rozbudową budynku, gdyż stanowią one nakłady na nieruchomość i są dodatkowymi wydatkami, niezależnymi od wydatków na nabycie nieruchomości. Sąd I instancji uznał także, że w postępowaniu nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, tj. art.120, art.121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z dnia 2 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4017/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie kosztem objęcia udziałów jest kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty nabycia. NSA wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo udziałów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2, składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponieważ wymieniony w przepisie pkt 1 odnosi się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a pkt 2 – do udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, zasadnie uznano, że wniesiony przez podatnika wkład niepieniężny do wymienionych w tych punktach kategorii nie należy. Skarżący podnosił, że nabyte w związku z ponoszeniem wydatków na wybudowanie pensjonatu materiały i usługi, które zwiększały wartość tego budynku, nie przestały być składnikiem jego majątku po ich wykorzystaniu do wybudowania tego obiektu. Wniesienie w formie aportu nieruchomości, w tym budynku, do spółki oznacza, że także te materiały budowlane, będąc elementem wartości początkowej budynku, były w dalszym ciągu składnikiem jego majątku, niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów. Sąd II instancji wskazał, że w procesie wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wobec wątpliwości co do wykładni językowej nie można pominąć wykładni celowościowej, a nawet należy uwzględnić konstytucyjne zasady równości wobec prawa. Zdaniem NSA, prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że nie ma żadnego uzasadnienia wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. polegająca na odmowie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie przykładowo materiałów budowlanych wykorzystywanych do wybudowania pensjonatu, a przyznanie takiego prawa w przypadku, gdyby te same materiały budowlane były przedmiotem wkładu niepieniężnego. Wykorzystanie materiałów budowlanych do wybudowania pensjonatu nie oznacza, że przestały one stanowić nabyte przez skarżącego składniki majątku, na których nabycie poniósł faktycznie wydatki niezliczone do kosztów uzyskania przychodów. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego dalej stanowiły składniki majątkowe skarżącego jako składnik majątku stanowiący pensjonat. NSA wskazał, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że od 1 stycznia 2015r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku. Także w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku. W konkluzji NSA stwierdził, że należało uznać, że wydatki poniesione przez skarżącego w odniesieniu do wytworzonego składnika majątku, do wytworzenia którego zostały wykorzystane nabyte materiały (będące nabytymi składnikami majątku) oraz nabyte usługi stanowią koszt uzyskania przychodu. We wskazaniach dotyczących ponownego rozpoznania sprawy NSA nakazał uwzględnić dokonaną w powyższym wyroku wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i podjąć działania służące ustaleniu i wyjaśnieniu stanu faktycznego m.in. w zakresie ustalenia rodzaju oraz kwot wydatków poniesionych przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zagadnieniem, które na obecnym etapie postępowania pozostaje do wyjaśnienia – ustalenia, sprowadza się do tego, czy w okresie od otrzymania darowizny do momentu wniesienia nieruchomości gruntowych i budynkowych w formie aportu do spółki z o. o. "P. k." w D. skarżący poczynił na przedmiotowe nieruchomości nakłady. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego na wyżej przedstawione okoliczności dowodów, uznając, że są one nieistotne. W ocenie organów pojęcia "wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu wkładu" nie można utożsamiać z pojęciem "wydatków inwestycyjnych" poniesionych przez wnoszącego aport od daty nabycia składników majątku do dnia ich wniesienia aportem do spółki kapitałowej, bez względu na rodzaj i charakter nakładów oraz sposób ich zakwalifikowania do kategorii wydatków remontowych czy modernizacyjnych. Organy uznały również, że w zakresie tego pojęcia nie mieści się również zmiana wartości rynkowej nieruchomości, tj. jej zwiększenie na moment wniesienia aportu z uwagi na poczynione nakłady. Stanowisko to zaaprobowane przez Sąd I instancji nie znalazło jednakże akceptacji w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który wyrokiem dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4017/14 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zaaprobował natomiast pogląd, że skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) – spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem jest w tym przypadku różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Powyższy dochód podlega zgodnie z art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu stawką w wysokości 19 %. NSA zgodził się też, że w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. według, którego w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponieważ wymieniony w przepisie pkt 1 odnosi się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a pkt 2 do udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, zasadnie uznano że wniesiony przez podatnika wkład niepieniężny do wymienionych w tych punktach kategorii nie należy. NSA przesądził natomiast, że ewentualne nakłady poniesione przez skarżącego w okresie od uzyskania nieruchomości w drodze darowizny do momentu przekazania ich w formie aportów, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 1e i art. 30 b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Powyższa wykładnia prawa dokonana przez NSA jest zgodnie z art. 190 P.p.s.a. dla Sądu I instancji wiążąca. Z tego względu organ przeprowadzi odpowiednie postepowanie dowodowe służące ustaleniu i wyjaśnieniu stanu faktycznego, m.in. w zakresie ustalenia rodzaju oraz kwoty wydatków poniesionych przez skarżącego na nieruchomości będące przedmiotem aportu. Ponieważ w dotychczasowych postępowaniu naruszono prawo materialne jak i procesowe zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchyleniu. W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postepowania sądowego w wysokości 10.014 złotych, na którą składa się dotychczas uiszczony wpis w oparciu o § pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221 poz. 2193 ze zm.) oraz koszty zastępstwa procesowego plus opłata od pełnomocnictwa.