III SA/Po 509/14

Dnia 29 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Gminy O wniosek z dnia 27 grudnia 2012 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektą deklaracji podatkowych (data wpływu 31 grudnia 2012 r.). Decyzją z dnia [...]2013 roku Wójt Gminy O określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał , że sieć gazowa złożona z gazociągu oraz pozostałych elementów (stacji gazowych, układów pomiarowych, tłoczni gazu) – połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych stanowi budowlę – sieć techniczną. Obiekty wymienione przez stronę – kontenerowe stacje redukcyjno – pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią nierozerwalną część budowli (sieci gazowej) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji powołał się na dowód z opinii stałego biegłego sądowego ds. budownictwa mgr inż. A S, który dokonał oględzin spornych obiektów i stwierdził, że urządzenia techniczne, stacje gazowe, punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią elementy sieci gazowej jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Również punkt redukcyjno – pomiarowy zawierający rejestrator impulsów jest budowlą, nie jest nią natomiast rejestrator impulsów umieszczony na układzie pomiarowym w punkcie redukcyjno – pomiarowym. Na poparcie swojego stanowiska Wójt Gminy Opatówek przywołał wyroki WSA w Olsztynie, Opolu, Szczecinie i Lublinie. W odwołaniu od decyzji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności niepełne zebranie materiału dowodowego i niewyczerpujące ustalenia faktyczne oraz poprzez brak pełnego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i niewykazanie powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Podatnik zarzucił też naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, – art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną – art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego przez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego między urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową – art. 1 a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a ) Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt. 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno – pomiarowa nie spełnia definicji budynku – art. 3 pkt. 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, mimo, że punkty te związane są jedynie z urządzeniami budowlanymi – przyłączami – art. 3 pkt. 3 a Prawa budowlanego w zw. art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie za obiekt liniowy stacji redukcyjno – pomiarowej. Zdaniem Spółki ustalenia biegłego powołanego przez organ są sprzeczne (poza częścią dotyczącą rejestratora impulsów) z opinią sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego i przedstawioną przez stronę. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska podatnik powołał się ponadto na 3 ekspertyzy prawne prof. zw. dr hab. B B, dr K L – S oraz dr hab. W M, które stanowiły załączniki do odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K decyzją nr [...] z dnia [...] 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. W ocenie Kolegium w pełni uzasadnione i trafne jest stanowisko organu I instancji. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny bowiem zarówno fundamenty, jak również pozostałe elementy stacji, które składają się na budowlę. Za słuszne organ odwoławczy uznał stanowisko organu, zgodnie z którym w niniejszej sprawie budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno – pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które zapewniają jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W odniesieniu do naruszeń prawa procesowego organ II instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu. Organ odwoławczy uznał ponadto za prawidłowe ustalenia zawarte w opinii biegłego z zakresu budownictwa powołanego w toku postępowania. W kwestii załączonych przez podatnika ekspertyz prawnych wskazał natomiast, że stanowią one poparcie stanowiska strony odwołującej i nie można im przypisać waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sp. z o.o. w W zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy., tj. – art. 3 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy są one przedmiotem opodatkowania wyłącznie z budynkiem – art. 1 a ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt. 2 i pkt. 3 tej ustawy poprzez przyjęcie, że stacja redukcyjno – pomiarowa jest budowlą mimo że stanowi ona budynek – art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. i art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że urządzenia techniczne podlegające opodatkowaniu są budowlą, mimo, że są częścią budynku – art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkujące przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami, – art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową – art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanymi (przyłączem), oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez, w szczególności, niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek nieuwzględnienia opinii biegłych rzeczoznawców przytoczonych przez spółkę. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO w K z dnia [...] 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Podsumowując swoje obszerne rozważania strona wskazała, że są możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty: – urządzenia redukcyjno – pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los budynku, który podlega opodatkowaniu od swojej powierzchni użytkowej – gdyby przyjąć, że stacja gazowa nie stanowi budynku, to opodatkowaniu podlegają tylko elementy budowlane tj. fundament i obudowa kontenerowa stacji, zaś urządzenia techniczne – redukcyjne i pomiarowe znajdują się poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według Spółki punkty redukcyjno – pomiarowe i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią natomiast przedmiotów opodatkowania, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi (przyłącza), a nie z budowlą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego skarga podlega oddaleniu. Strona składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu. Organ podatkowy uznał generalnie, że strona niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu. Celem opodatkowania tych urządzeń wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji organ wydał decyzję deklaratoryjną w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, Lex nr 604178 oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, Lex nr 1228164). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 było dopuszczalne, ponieważ jest ono konsekwencją wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 27 grudnia 2012 r., złożonego przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie jako dopuszczalne należało uznać prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Należy bowiem wyjaśnić, że wprawdzie w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak w sytuacji gdy wnioskodawca koryguje deklarację podatkową, a korekta nie jest oczywista i zdaniem organu niezasadna, wówczas organ podatkowy powinien wszcząć z urzędu postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego. Organ musi bowiem dokonać kontroli prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego przez stronę. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli natomiast w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, zaś rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, LEX nr 1415481 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1319/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie dokonana przez stronę weryfikacja korekty deklaracji podatkowej za 2007 r. wymagała wnikliwej analizy i oceny charakteru spornych obiektów wyłączonych z opodatkowania przez podatnika w świetle właściwej regulacji prawnej, co, w opinii Sądu, uzasadniało wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, który określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego tak jak wskazał podatnik w deklaracji podatkowej z 15 stycznia 2007 r., organ odwoławczy prawidłowo uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. zwaną dalej u.p.o.l.) stacje redukcyjno – pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera przepis art. 1 a), który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Nie ulega wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozmieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne(fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest rzeczą oczywistą, że powyższa definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Także w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10. Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy – Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że podana w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt1 i 9 u.p.b., a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 u.p.b., oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw. W opinii Sądu, w zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostanie odwołanie się do zawartego w wydanym na podstawie art. 7 ustawy – Prawo budowlane rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055), w którym sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano, jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia). Akt ten stanowi również (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem: – stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), – stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), – stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), – punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Żeby można przenieść owo rozumienie pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć o statusie urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu strona wyjaśnia, że stacje redukcyjno – pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. W ocenie strony stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Punkty redukcyjno – pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno – pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa (vide § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia). Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu, jako całości. W wyrokach o sygn.. akt II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej wskazując, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową". W przedmiotowej sprawie oceniane elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno – użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc związek użytkowo – techniczny omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej, jako całości będzie niemożliwe. Tak więc nie można podzielić zarzutu skarżącej, że urządzenia redukcyjno – pomiarowe, pomiarowe na przyłączach gazowych, czy też w kontenerach nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Jeżeli przyjmiemy, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno – użytkową sieci gazowej, to uzasadnienia nie znajduje wyodrębnienie przyłącza, jako odrębnego urządzenia budowlanego. W tym przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego. Z kolei wyróżnienie fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) także nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca bowiem nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej lecz traktuje sieć jako pewną całość. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Potwierdza to również § 26 ww. rozporządzenia, który stanowi, że poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno – pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1), a obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). W związku z powyższym należy przyjąć, że – jak słusznie stwierdził organ odwoławczy – stacja (punkt) redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno – pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd prezentowany w podobnym stanie faktycznym wyrażony przez Sąd Administracyjny w Krakowie (zob. wyrok z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1748/13). Jednocześnie nie jest prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym stacja redukcyjno – pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn.. akt II FSK 213/12 dotyczący stacji transformatorowych. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek. Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, w których również zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 204 r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać nadto trzeba, że ani przepisy prawa budowlanego, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do treści art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Jak wyżej wyjaśniono, sieć musi być wyposażona w takie jak podano wcześniej urządzenia dla jej funkcjonowania jako całości, ale mogą one być także samodzielnymi i odrębnymi budowlami, co wyklucza analogię z pojęciem części składowej rzeczy złożonej. Organ I instancji powołał dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa mgr inż. A S, który również stwierdził, że urządzenia techniczne, stacje gazowe, punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią elementy sieci gazowej jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Według biegłego punkt redukcyjno – pomiarowy zawierający rejestrator impulsów też jest budowlą, nie jest nią natomiast rejestrator impulsów umieszczony na układzie pomiarowym w punkcie redukcyjno – pomiarowym. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie naruszono zasady prawdy obiektywnej, materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a ustalenia faktyczne i rozważania prawne znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Sąd, tak jak i organ II instancji, nie znalazł podstaw, aby podzielić tezy zawarte w ekspertyzach prawnych (dokumentach prywatnych) złożonych przez Spółkę, wraz z odwołaniem, na poparcie swojego stanowiska. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.