I SA/Łd 947/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 947/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. odmawiającą A S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.729 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 03.02.2012 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.729,00 zł wraz z korektą deklaracji PCC-1, złożony przez doradcę podatkowego - pełnomocnika A S.A. We wniosku wskazano, że w dniu 10.10.2006 r. A S.A. złożyła deklarację PCC-1, w której opodatkowała podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 20.145.800 zł, wynikające z postanowienia sądowego, wydanego w związku z postępowaniem naprawczym (zatwierdzenie układu z wierzycielami Spółki). Strona określiła przy zastosowaniu stawki 0,5% należny podatek w kwocie 100.729 zł. Podatek wraz z należnymi odsetkami uiszczono w dniu 10.10.2006 r. i 11.10.2006 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.729 zł. W motywach uzasadnienia wskazano, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu uprawnienia do złożenia takiego wniosku. Wydając takie rozstrzygnięcie organ oparł się na treści art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym na dzień 10.10.2006r.). Deklaracje PCC-1 złożono w dniu 10.10.2006 r., zaś wniosek w dniu 29.12.2011 r. (data nadania w placówce pocztowej). Zdaniem organu podatkowego I instancji w dniu 10.10.2011 r. wygasło uprawnienie spółki do złożenia wniosku o nadpłatę. Od powyższego rozstrzygnięcia za złożono zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Po rozpatrzeniu skargi wniesionej w dniu 26.06 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 822/12 uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w związku z ww. wyrokiem WSA w Łodzi, uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z zaleceniem, iż rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy winien przyjąć wykładnię art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 10 nowelizacji i zastosować w brzmieniu obecnie obowiązującym. Ponownie rozpatrując wniosek spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G., wypełniając zalecenia organu odwoławczego, stwierdził, że został on złożony w trybie przewidzianym w art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obecnie obowiązującym i podlega merytorycznemu rozstrzygnięciu. Strona skarżąca podniosła nowy argument wskazując na postanowienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2012 sygn. akt II FPS 1/12, w której Sąd stwierdza, że objęcie akcji w podwyższonym kapitale aportem skutkuje wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.729 zł argumentując w uzasadnieniu, że czynność będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygania pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a to skutkowało objęciem dokonanej czynności opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji uiszczony w ww. kwocie podatek od czynności cywilnoprawnych - na podstawie złożonej deklaracji PCC-3 – nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Od powyższego rozstrzygnięcia złożono odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że wniesienie wierzytelności w formie aportu do spółki kapitałowej nie stanowi w tej spółce odpłatnego świadczenia usługi, – art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych przez brak ich zastosowania w sprawie. Po analizie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w dniu 24.08.2006 r. Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem (sygn. akt [...]) zatwierdził układ zawarty przez A S.A. z wierzycielami. W wyniku zawartego układu został podwyższony kapitał zakładowy o kwotę 20.145.800 zł, a akcje w podwyższonym kapitale zostały objęte w zamian za wierzytelności przez: Bank A S.A., B Sp. z o .o. w likwidacji oraz M. W.. W stosunku do wierzycieli układ przewiduje zastosowanie specjalnej instytucji prawa upadłościowego polegającej na konwersji wierzytelności na akcje upadłego, zgodnie z treścią art. 294 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego. W związku z powyższym w dniu 10.10.2006 r. złożono w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.-G. deklarację PCC-1, w której zadeklarowano podatek w kwocie 100.729 zł, tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. Podatek wraz z należnymi odsetkami uiszczono w dniu 10.10.2006 r. Następnie, w dniu 29.12.2011 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.729 zł, powstałej na wskutek ww. deklaracji, składając jednocześnie korektę tej deklaracji - wskazując kwotę do zapłaty w wysokości 0. Podkreślono, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy nie budzą wątpliwości strony skarżącej, jak również to, iż samo zbycie wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jego zbywcę i po jego stronie nie powstaje tym samym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn. Problem dotyczy natomiast kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie (obowiązek podatkowy w PCC powstał 1 września 2006 r.) którakolwiek ze stron (Bank A SA, B, M. W. lub A SA w upadłości) była w dniu dokonania czynności (konwersji wierzytelności na akcje) opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. W opinii organu odwoławczego czynność, o której mowa powyżej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani jako odpłatna dostawa towarów, ani też jako odpłatne świadczenie usług. W opinii organu czynność będąca przedmiotem sporu w istocie nie stanowi aportu, nie jest bowiem wkładem niepieniężnym, lecz roszczeniem - o charakterze pieniężnym - wynikającym z zobowiązaniowych stosunków prawnych przysługujących wierzycielowi wobec dłużnika, a czynność ta nie jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Powołując się na treść z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) wskazano, że czynność polegająca na wniesieniu aportu - co do zasady - jest objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo podkreślono, że w zależności od tego, co jest przedmiotem aportu, czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów lub za świadczenie usług. Podkreślono, że w realiach niniejszej sprawy kwestia sporu dotyczy wierzytelności, która - jako taka - może być przedmiotem obrotu, stosownie bowiem do art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wierzyciel może - co do zasady - bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew). Zgodnie zaś z art. 510 par. 1 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę. Nie ulega żadnym wątpliwościom, zdaniem organu, że pojęcie towaru nie obejmuje wierzytelności, tym samym nie można przyjąć, że w przypadku aportu wierzytelności wystąpiła odpłatna dostawa towarów. W przedmiotowej sprawie dochodzi do konwersji wierzytelności na akcje, a zatem czynność taka winna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług, należy jednak wziąć pod uwagę, że czynność ta została przeprowadzona w trybie art. 294 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, póz. 535 z późn. zm.) i okoliczność ta - w opinii organu - ma kluczowe znaczenie w sprawie i z tej przyczyny należy przeprowadzić analizę stosownych przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wskazując na treść art. 270 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podkreślono, że zmiana statutu i "zwykłe" podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej uregulowane zostały w Rozdziale 4 Działu II Tytułu III Kodeksu spółek handlowych. Z przepisów tych m. in. wynika, że zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru (art. 430 par. 1), zaś podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowej akcji (art. 431 par. 1). Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna zawierać elementy opisane w art. 432 par. 1 i 2 k. s. h., w tym sumę, o jaką kapitał zakładowy ma być podwyższony, oznaczenie, czy akcje nowej emisji są na okaziciela czy imienne, cenę emisyjną nowych akcji, czy przedmiot wkładów niepieniężnych. Przedmiotem wkładów niepieniężnych mogą być, z wyłączeniami przewidzianymi prawem, wszelkie wartości niebędące pieniędzmi (wartościami pieniężnymi). Zauważono, że kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych (art. 1 par. 1 k.s.h.). W sprawach określonych w art. 1 par. 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio (art. 2 k. s. h.). Wymienione wyżej ustawy nie definiują pojęcia "konwersji", a tym bardziej "konwersji wierzytelności na udziały lub akcje". W znaczeniu słownikowym "konwersja" oznacza m.in. zmianę, przekształcenie np. warunków pożyczki (terminów spłat, wysokości oprocentowania itd.)., odwrócenie, przemiana [jednego w (na) drugie]. Konwersja, objętych układem, wierzytelności na (udziały) akcje spółki będącej upadłym, o której mowa w art. 294 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego to zmiana, przemiana takich wierzytelności w (na) akcje (udziały), z mocy prawomocnie zatwierdzonego przez sąd, uprzednio przyjętego przez zgromadzenie wierzycieli, układu, konwersję taką przewidującego. Prawomocnie zatwierdzony układ (art. 294 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego) to układ, co do którego wydano prawomocne postanowienie o jego zatwierdzeniu. Układ taki rodzi skutki prawne w chwili uprawomocnienia się zatwierdzającego go postanowienia sądu, z chwilą uprawomocnienia się takiego postanowienia następuje konwersja (zmiana, przemiana) wierzytelności na akcje, a więc przekształcenie długu (długów) upadłej Spółki w (na) jej akcje i ich objęcie przez wierzycieli (spółki) bez dokonywania innych czynności związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. W tym przypadku wierzytelność osoby trzeciej będąca długiem spółki w upadłości, ulega przemianie na akcje tej spółki, podlegające objęciu przez tę osobę w zamian za przysługującą jej wobec spółki wierzytelność do wysokości określonej układem i za cenę (wartość) tam wskazaną. Na gruncie prawa cywilnego tego rodzaju czynność (konwersja) to zasadniczo potrącenie wierzytelności pieniężnych, o której mowa w art. 498 k.c., które jest traktowane jako zapłata w pieniądzu zgodnie z art. 503 k.c. Oznacza to. że konwersja wierzytelności (pieniężnych) na akcje, przewidziana układem, stanowi pokrycie takich akcji Spółki wkładem pieniężnym przez jej dotychczasowych wierzycieli. Dlatego też można stwierdzić, zdaniem organu, że konwersja wierzytelności na (udziały lub) akcje, dokonana w trybie art. 294 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co do tych wierzytelności, stanowi w istocie "wkład pieniężny" wierzyciela upadłej spółki i o ile powoduje podwyższenie jej kapitału zakładowego, czynność taką uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, realizowaną w sposób opisany w art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, skoro prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego wywołując takie same skutki prawne co zmiana umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). W przypadku spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem pcc podlega umowa spółki bądź jej zmiana w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i pkt 3 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu jej art. 2 ust. 3 pkt 2, przy czym podkreślono, że chodzi tu o podwyższenie kapitału zakładowego (z wkładów lub ze środków spółki), niezależnie od sposobu w jakim do podwyższenia tego dochodzi. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej jest wynikiem zmiany umowy spółki i nie wymaga "samoistnej" czynności w postaci "wniesienia wkładu". W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki nie traktuje się wniesienie wkładu (jak w przypadku spółek osobowych), lecz podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów (lub ze środków spółki). Wkładem takim, w przypadkach przewidzianych prawem, mogą być wierzytelności pieniężne przysługujące osobom trzecim od spółki, które wskutek konwersji przekształcają się na wkłady podwyższające kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Przymusowość tej czynności (konwersji) czy jej obligatoryjność nie ma istotnego znaczenia dla oceny prawnopodatkowej czynności podlegającej opodatkowaniu PCC, jaką jest zmiana umowy spółki (podwyższenie kapitału zakładowego), dokonanej poprzez zatwierdzenie orzeczeniem sądu zawarcia układu przewidującego konwersję wierzytelności na udziały lub akcje. Konwersja wierzytelności nie jest także "środkiem egzekucyjnym", lecz sposobem restrukturyzacji zobowiązań upadłego, co wynika wprost z brzmienia art. 270 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W wyniku konwersji wierzyciel otrzymuje zatem akcje w zamian za wierzytelności, co oznacza, że wkładem są skonwertowane wierzytelności podwyższające kapitał zakładowy spółki. W efekcie wierzytelność taka nie stanowi aportu, nie jest bowiem wkładem niepieniężnym, lecz roszczeniem (o charakterze pieniężnym) wynikającym z zobowiązaniowych stosunków prawnych, przysługujących wierzycielowi wobec dłużnika (spółki). Reasumując podkreślono, że skoro sporna czynność nie jest aportem wierzytelności, czyli nie jest świadczeniem usług, a tym bardziej nie jest dostawą towarów, to siłą rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy bowiem, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jasny i precyzyjny wskazuje, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zaś sporna czynność nie jest ani jedną, ani drugą, z ww. czynności. Tak więc w świetle wyżej wskazanych okoliczności faktycznych i w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., stwierdzono, że organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że czynność będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygania, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w rezultacie skutkując objęciem tej czynności opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesione w skardze zarzuty pokrywają się z tymi podniesionymi na etapie postępowania odwoławczego i dotyczą naruszenia : – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że wniesienie wierzytelności w formie aportu do spółki kapitałowej nie stanowi w tej spółce odpłatnego świadczenia usługi, – art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych przez brak ich zastosowania w sprawie. Strona skarżąca wyraźnie podkreśliła, iż istota sporu dotyczy sposobu objęcia akcji w podwyższonym kapitale w zamian wierzytelność. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz przepisów prawa cywilnego błędnie wywiódł, że taki sposób wniesienia aportu w postaci wierzytelności jest w istocie pokryciem objętych akcji wkładem pieniężnym i nie może być rozpoznany jako świadczenie usług, co skutkuje wyłączeniem tej czynności z przedmiotowego zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, w myśl przepisu art. 294 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, konwersja wierzytelności na akcje upadłego zastępuje przewidziane w Kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem akcji. Określenie "zastępuje" należy, zdaniem strony, interpretować w ten sposób, że konwersja wierzytelności na akcje dokonana w wyniku zawartego układu, wywołuje takie same skutki (w tym również podatkowe), jak objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wierzytelności, przeprowadzone w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Powyższe stanowisko uprawnia do sformułowania wniosku, że niezależnie od podstawy prawnej, czynność przeprowadzenia konwersji wierzytelności na akcje stanowi u otrzymującego aport usługę świadczoną na rzecz wnoszącego aport. Tym samym uprawnione jest w opinii skarżącego twierdzenie, że wniesienie aportem wierzytelności do Spółki stanowiło u niej odpłatne świadczenie usługi, podlegające przedmiotowemu zakresowi ustawy o podatku od towarów i usług, automatycznie wyłączające tę czynność spod opodatkowania podatkiem o czynności cywilnoprawnych. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organów I i II instancji była kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, powodującej podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej w upadłości układowej w sytuacji, gdy podwyższenie kapitału nastąpiło wskutek konwersji wierzytelności na akcje przewidzianej przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. – Dz. U. Nr 2005, Nr 41, poz. 399 ze zm.), podatkowi podlegają umowy spółki i zmiany takich umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Podatkowi temu podlegają także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej). W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży: przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce (art. 4 pkt 9 ustawy podatkowej). Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki : przy podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej). W myśl art. 270 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze propozycje restrukturyzacji zobowiązań upadłego mogą obejmować w szczególności konwersję wierzytelności na udziały lub akcje. Zawarcie układu (w tym obejmującego konwersję wierzytelności na akcje) sędzia komisarz stwierdza postanowieniem (art. 285 ust. 4 cytowanej ustawy). Układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd (art. 287 ust. 1 ustawy). W myśl art. 290 ust. 1 ustawy układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ sąd wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego (art. 293 ust. 1 zd. 1 ustawy). Zgodnie z art. 294 ust. 3 ustawy, jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje spółki będącej upadłym, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji. Układ wraz z odpisem prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Zmiana statutu i tzw. "zwykłe" podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej uregulowane zostały w Rozdziale 4 Działu II Tytułu III Kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej k.s.h. Z przepisów tych m.in. wynika, że zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru (art. 430 § 1), zaś podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowej akcji (art. 431 § 1). Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna zawierać elementy opisane w art. 432 § 1 i 2 k.s.h., w tym sumę, o jaką kapitał zakładowy ma być podwyższony, oznaczenie, czy akcje nowej emisji są na okaziciela, czy imienne, cenę emisyjną nowych akcji, czy przedmiot wkładów niepieniężnych. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych (art. 1 § 1 k.s.h.). W sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio (art. 2 k.s.h.). Przywołane powyżej ustawy, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, nie definiują pojęcia "konwersji", a tym bardziej konwersji wierzytelności na udziały lub akcje. W znaczeniu słownikowym "konwersja" oznacza m.in. zmianę, przekształcenie np. warunków pożyczki (terminów spłat, wysokości oprocentowania itd.)., odwrócenie, przemiana (jednego w (na) drugie). Konwersja, objętych układem wierzytelności na (udziały) akcje spółki będącej upadłym, o której mowa w art. 294 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego to zmiana, przemiana takich wierzytelności w (na) akcje (udziały), z mocy prawomocnie zatwierdzonego przez sąd, uprzednio przyjętego przez zgromadzenie wierzycieli, układu przewidującego taką konwersję. Prawomocnie zatwierdzony układ (art. 294 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego) to układ, co do którego wydano prawomocne postanowienie o jego zatwierdzeniu. Układ taki rodzi skutki prawne w chwili uprawomocnienia się zatwierdzającego go postanowienia sądu. Z chwilą uprawomocnienia się takiego postanowienia następuje konwersja (zmiana, przemiana) wierzytelności na akcje, a więc przekształcenie długu (długów) upadłej Spółki w jej akcje i ich objęcie przez wierzycieli spółki bez dokonywania innych czynności z tym związanych, w tym związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. W tym przypadku wierzytelność osoby trzeciej będąca długiem spółki w upadłości ulega przemianie na akcje tej spółki podlegające objęciu przez tę osobę w zamian za przysługującą jej wobec spółki wierzytelność do wysokości określonej układem. Dlatego też można stwierdzić, że konwersja wierzytelności na akcje, dokonana w trybie art. 294 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powoduje podwyższenie jej kapitału zakładowego i czynność taką uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, realizowaną w sposób opisany w art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, skoro prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego wywołując takie same skutki prawne co zmiana umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). W przypadku spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki bądź jej zmiana w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i pkt 3 ustawy podatkowej, przy czym chodzi tu o podwyższenie kapitału zakładowego, niezależnie od sposobu w jakim do podwyższenia tego dochodzi. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej jest wynikiem zmiany umowy spółki i nie wymaga "samoistnej" czynności w postaci "wniesienia wkładu". W przypadku spółki kapitałowej, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, za zmianę umowy spółki nie traktuje się wniesienie wkładu (jak w przypadku spółek osobowych), lecz podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów (lub ze środków spółki ). W przedmiotowej sprawie to wierzytelności pieniężne przysługujące osobom trzecim od spółki wskutek konwersji przekształcają się na akcje podwyższające kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Sąd uznał za słuszne stanowisko, że w wyniku konwersji wierzyciel otrzymuje akcje w zamian za wierzytelności co oznacza, że konwersja wierzytelności podwyższa kapitał zakładowy spółki. Wierzytelność taka nie stanowi jednak aportu, jak chciałaby strona skarżąca, nie jest bowiem wkładem niepieniężnym, lecz roszczeniem wynikającym z zobowiązaniowych stosunków prawnych, przysługujących wierzycielowi wobec dłużnika - spółki. Tak więc w przedmiotowej sprawie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki wskutek czynności, jaką jest konwersja, a nie wskutek aportu. Reasumując podkreślić należy, że skoro sporna czynność nie jest aportem wierzytelności, czyli nie jest świadczeniem usług, a tym bardziej nie jest dostawą towarów, to siłą rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jasny i precyzyjny wskazuje, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zaś sporna czynność nie jest ani jedną, ani drugą, z ww. czynności. W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie doszło do naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 2 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przywołany przepis trzeba interpretować w ten sposób, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają także te czynności cywilnoprawne, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie może ulec skonkretyzowaniu z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Jednocześnie ustawodawca wprowadza wyjątek wskazując, iż mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany, lecz są zwolnione z tego podatku, jeżeli ich przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Mimo więc objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług w sensie podmiotowym i przy jednoczesnym zwolnieniu w tym podatku, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę powyższe wywody stwierdzić należy, że wśród czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki i wywołującej skutki, o jakich mowa w art. 1 ust 1 pkt 2 oraz w art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to jest podwyższenia kapitału zakładowego. Z natury swej czynność ta nie jest czynnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a więc nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak cech istotnych czynności prawnej polegającej na zmianie umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, nie może być mowy o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Reguluje on bowiem opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Konwersja wierzytelności na akcje spółki to czynność, która powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, a to bezspornie uważa się za zmianę umowy spółki. W myśl cytowanego już wcześniej przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Zwiększenie majątku spółki (kapitału zakładowego) jest bowiem kryterium uzasadniającym obciążenie strony podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki nie jest to czynność cywilnoprawna objęta obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Jest natomiast objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie została z niego wyłączona ani z niego zwolniona. Wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy czynność cywilnoprawna objęta jest obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, nawet jeśli jest zwolnioną z tego podatku. Tymczasem zmiana umowy spółki jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie nie może więc mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych także i z tej przyczyny, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki, a właściwie jej zmiana, a nie czynność w postaci wniesienia aportu. Wskazane powyżej stanowisko jest zbieżne z poglądami wyrażonymi w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 25.08.2010 r., sygn. akt III SA/Po 374/10 oraz WSA w Gliwicach z dnia 01.02.2012 r., sygn. akt I SA/Gl 952/11, które sąd rozpatrujący niniejszą sprawę aprobuje. Odnośnie uchwały NSA w sprawie II FPS 1/12, powoływanej przez stronę skarżącą na poparcie swojego stanowiska w sprawie podnieść należy, że dotyczy ona zupełnie innego stanu faktycznego, a mianowicie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja odpowiada prawu wobec uznania stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe i zakwalifikowania przedmiotowej czynności jako zmiany umowy spółki skutkującej podwyższeniem jej kapitału, co w konsekwencji oznacza opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. E.B.