II FSK 3332/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 539/17 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. K. kwotę 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 539/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę M. K. (dalej: "Skarżący" lub "Zobowiązany") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS" lub "DIS") w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego. Spór prowadzony jest w niniejszej sprawie na tle art. 64 § 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej "upea" lub "u.p.e.a."). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, podobnie jak i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.(dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 235.009 zł. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika US z 2 września 2015 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych w dwóch bankach doręczono zobowiązanemu 26 października 2015 r. (oba zajęcia okazały się nieskuteczne, gdyż banki te nie prowadziły rachunków bankowych dla zobowiązanego). W tym samym dniu zobowiązany dokonał na rzecz wierzyciela częściowej wpłaty, wobec czego wierzyciel zaktualizował ww. tytuł wykonawczy do kwoty 121.143,17 zł. Decyzją z 5 listopada 2015 r. Naczelnik US odroczył zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. do 31 sierpnia 2016 r. W konsekwencji organ egzekucyjny postanowieniem z 20 listopada 2015 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego. Zobowiązany dokonał na rzecz wierzyciela kolejnej wpłaty 31 sierpnia 2016 r., skutkiem czego wygasła należność główna objęta ww. tytułem wykonawczym, o czym wierzyciel poinformował organ egzekucyjny 1 września 2016 r. Postanowieniem z 24 listopada 2016 r. wydanym między innymi na podstawie przepisów art. 64 § 6 i § 10 upea Naczelnik US obciążył zobowiązanego kosztami ww. postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.963 zł tytułem opłaty manipulacyjnej. 2.2. W zażaleniu na ww. postanowienie zobowiązany postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 64c § 1, § 6a, § 7 oraz art. 64 § 10 w związku z § 6 upea. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości podniósł, że ustalona opłata jest nadmiernie wysoka i nieadekwatna do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności. Wskazał na dobrowolnie dokonaną zapłatę dochodzonej wierzytelności. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, stwierdził, że w jego ocenie koszt czynności egzekucyjnych wynosi nie więcej niż 306,10 zł (300 zł za godzinę pracy i 6.10 zł koszt znaczka pocztowego). Wskazał na nadmierny fiskalizm państwa i brak racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłaty a czynnościami organu egzekucyjnego. 2.3. Dyrektor IS powołując się na art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: Kpa) oraz art. 17, art. 18, art. 64 § 6 i § 10 oraz art. 64c § 7 upea, postanowieniem z 30 stycznia 2017 r. uchylił ww. postanowienie Naczelnika US obciążające zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.963,00 zł. Jednocześnie orzekł o obciążeniu zobowiązanego kosztami tego postępowania w kwocie 1.958,60 zł. Zdaniem Dyrektora IS, organ egzekucyjny zasadnie obciążył zobowiązanego opłatą manipulacyjną na podstawie art. 64 § 6 upea. W myśl tego przepisu organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W myśl art. 64 § 10 upea obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Podstawa naliczenia opłaty manipulacyjnej jest jednak niższa, stąd konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy. Odnosząc się do argumentacji zobowiązanego w zakresie obniżenia kwoty kosztów egzekucyjnych (opłaty manipulacyjnej) w związku z koniecznością ochrony podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa, stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244), organ wyjaśnił, że opłata manipulacyjna ma szczególny charakter, ponieważ pobiera się ją od wszystkich wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Podkreślono, że organ egzekucyjny nie obciążył zobowiązanego kosztami za czynności egzekucyjne podejmowane celem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wobec ich bezskuteczności. Opłata manipulacyjna powstała 26 października 2015 r. została nadto skorygowana wobec okoliczności wpłaty przez zobowiązanego na poczet zaległości podatkowej dokonanej 26 października 2015 r. Wobec powyższego organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do obniżenia nałożonej na zobowiązanego opłaty manipulacyjnej. 2.4. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji na ww. postanowienie Dyrektora IS, domagając się jego uchylenia, skarżący zarzucił naruszenie art. 64c § 1, § 6a, § 7, art. 64 § 10 w zw. z art. 64 § 6 upea oraz art. 121, 122, 124, 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "Ppsa", "p.p.s.a.") wskazał, że z uwagi na doręczenie skarżącemu 26 października 2015 r. odpisu tytułu wykonawczego powstał obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 10 upea), a jej wysokość wynosi 1% egzekwowanych należności (art. 64 § 6 upea). W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244), przepisy art. 64 § 6 i § 10 upea nadal stanowią element obowiązującego porządku prawnego i prawidłowo zostały w niniejszej sprawie zastosowane. Wysokość opłaty manipulacyjnej została zatem ustalona prawidłowo jako 1% egzekwowanych należności. W ocenie Sądu pierwszej instancji z wyroku Trybunału nie wynika natomiast taka wykładnia wskazanego przepisu, która by zakładała, że wysokość opłaty manipulacyjnej musi zawsze odpowiadać wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego bądź faktycznie poniesionym przez organ wydatkom. Przeciwnie, Trybunał podkreślił, że z samej istoty opłat wynika, iż nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego oraz że pełnią one funkcję fiskalną, służąc finansowaniu aparatu egzekucyjnego. Za zgodne z Konstytucją Trybunał uznał stosunkowe określenie wysokości opłaty. Ustawodawca powinien jednak ustalić górną kwotę opłaty. W sytuacji należności o znacznej wartości brak takiej górnej granicy może powodować "całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat". Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Wysokość opłaty manipulacyjnej wynosi 1.958,60 zł (połowę kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w trzecim kwartale 2015 r., zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS z 10 listopada 2015 r. (M. P. z 2015 r., poz. 1086). Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko Dyrektora IS, że tak określona wysokość opłaty manipulacyjnej nie stanowi wyrazu nadmiernego fiskalizmu, o którym mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora IS pomimo naruszenia przez organ egzekucyjny wynikającej z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady nadmiernej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawo własności zobowiązanego, w związku z art. 64 § 6 upea, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pobranie opłaty manipulacyjnej obciążającej zobowiązanego w nadmiernej wysokości, rażąco niewspółmiernej do nakładów poniesionych przez organ w toku postepowania egzekucyjnego, jest zgodne z Konstytucją; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora IS pomimo naruszenia przez organ egzekucyjny wynikającej z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady nadmiernej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawo własności zobowiązanego, w związku z art. 64 § 8 upea, przewidując naliczenie kosztów egzekucyjnych i obciążenie nimi zobowiązanego w pełnej wysokości w sytuacji, gdy zobowiązany wykona zobowiązanie dobrowolnie, jest zgodny z powołanymi wyżej przepisami Konstytucji. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wystąpił o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Problematyka będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2559/18 oraz II FSK 2576/18, odnośnie stosowania między innymi art. 64 § 6 upea. 4.2. Stwierdzić zatem należy, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że dla właściwej realizacji wyroku Trybunału konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Powołany wyrok TK dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego. Istotne jest zaś to, że ustawodawca zaniechał uzupełnienia analizowanej regulacji zgodnie z wyrokiem Trybunału. Do dnia dzisiejszego nie określił górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej i górnej granicy opłaty manipulacyjnej. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie wywiódł, że skoro przepisy art. 64 § 6 i § 10 u.p.e.a. nadal stanowią element obowiązującego porządku prawnego, to odpowiada prawu ustalenie stosunkowej wysokości opłaty manipulacyjnej jako równowartości 1% egzekwowanych należności. Wobec wyraźnego brzmienia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut mocy powszechnie obowiązującej. Powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie nimi wszystkich sądów, także Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, str. 12 i n.). Skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w orzeczeniu (zob. T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016). Innymi słowy w sprawie niniejszej prawodawca ustanowił normę prawną, lecz nie objął jej zakresem okoliczności, które powinny być nią objęte w świetle wymagań konstytucyjnych, a konkretnie nie określił maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jak też nie określił maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Takie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego rodzi pytanie, w jaki sposób powinny być stosowane przepisy objęte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w okresie przed uchwaleniem ich zmiany przez ustawodawcę. W większości orzeczeń, podobnie jak w orzeczeniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej, TK zasadniczo nie wypowiada się na temat skutków wyroków o pominięciu prawodawczym, zarówno gdy stwierdza konstytucyjność, jak i gdy stwierdza niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego. Prowadzi to do sytuacji, w której ustalenie skutków wyroku przechodzi na ustawodawcę i organy stosujące prawo. 4.4. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego może powodować utratę mocy obowiązującej normy wadliwie ukształtowanej (zob. M. Ziółkowski, Stwierdzenie niekonstytucyjności pominięcia prawodawczego jako podstawa wznowienia postępowania cywilnego, Glosa do postanowienia SN z 29 kwietnia 2010 r., IV CO 37/09, PiP 2011/11/127-133; D. Szubielska, Koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym w administracji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Podatkowy 2017, 5, str. 49). Podobnie J. Podkowiak wyraża pogląd, że de lege lata nie istnieje jurydyczna kategoria wyroków zobowiązujących, lokujących się gdzieś między wyrokami afirmatywnymi, które nie wywołują zmiany w systemie prawa, a wyrokami negatoryjnymi, których skutkiem jest utrata mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Jedyną przewidzianą formą wskazania luki w prawie albo innych uchybień legislacyjnych, które powinny zostać usunięte przez prawodawcę, która zarazem nie powoduje skutku derogacyjnego, jest postanowienie sygnalizacyjne, o którym mowa w art. 35 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed TK (zob. J. Podkowik, Charakter i skutki prawne wyroków stwierdzających niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, ZNSA 2017, nr 2, s. 35). Również zdaniem W. Kręcisza sąd administracyjny musi uwzględniać negatywny wyrok TK i weryfikować zgodność przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji z wzorcem konstytucyjnym, z którym był on konfrontowany w postępowaniu przed Trybunałem. Wynik tej weryfikacji skutkować będzie brakiem podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny (zob. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA 2010/3/147-159). Również w orzecznictwie NSA przyjmowane jest stanowisko, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw wydanej decyzji. W takim wypadku mają bezpośrednie zastosowanie przepisy Konstytucji oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, które powodują określoną zmianę stanu prawnego. (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06 (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3; wyrok składu 7 sędziów NSA z 10 marca 2009 r., II OPS 2/09). Nie ulega wątpliwości, że ustawowe określenie maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej są typowymi czynnościami konwencjonalnymi, a nieuchylenie (zakresowe stwierdzenie niekonstytucyjności) przez Trybunał Konstytucyjny przepisu, który tych kwot nie określa, nie daje podstaw do ich określenia w drodze wykładni dokonywanej przez sąd administracyjny. Nie zrobił tego również Trybunał Konstytucyjny, uznając że przekracza to jego kompetencje. Ewentualna modyfikacja zakwestionowanej normy prawnej powinna nastąpić w drodze wyraźnego aktu prawotwórczego, podjętego przez upoważnione do tego organy (zob. M. Wojtuń, Termin do wniosku o zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. Glosa do wyroku NSA z dnia 12 września 2013 r., II FSK 1991/13, Glosa 2014/2/125-129). 4.5. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podejmował próbę przedstawienia sposobu ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, nakazując wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3071/17). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela jednak stanowisko wyrażone w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołanych wyżej (z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2559/18 i II FSK 2576/18), w których stwierdzono, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu opłaty, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszających wskazane w wyroku Trybunału wzorce konstytucyjne. 4.6. Powyższa argumentacja nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym odroczył termin płatności dochodzonego zobowiązania, a skarżący dobrowolnie uregulował ciążące na nim zobowiązanie podatkowe, które stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanego, wkrótce zawieszonego a następnie umorzonego z uwagi na wygaśnięcie należności objętej tytułem wykonawczym. Sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy odstąpił od obowiązku dokonania prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 64 § 6 i § 8 upea, pomimo tego, że Trybunał Konstytucyjny uznał te przepisy za niezgodne z Konstytucją RP. Zaskarżony wyrok nie mógł zatem ostać się w obrocie prawnym. 5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł zaś na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 1 Ppsa.