I FSK 2023/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 320/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2017 r., nr 2401-PT-2.4213.591-600.2016.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 320/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 28 września 2016 r. dokonał w stosunku do A. K. rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. w sposób odmienny od przyjętego w deklaracjach podatkowych. Organ wskazał, że w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą V., brał świadomy udział w obrocie karuzelowym. Zarówno transakcje zakupu oleju rzepakowego, udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. na rzecz podatnika, jak i transakcje sprzedaży oleju rzepakowego, udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz H. sp. j. (dalej - "H. sp. j."), miały charakter fikcyjny. Stosownie zatem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury wystawione przez P. nie mogły stanowić dla strony podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazanego, natomiast do faktur wystawionych przez stronę na rzecz H. sp. j. znajdował zastosowanie art. 108 u.p.t.u. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wskazaną na początku decyzją z dnia 15 lutego 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P., jak również prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez stronę na rzecz H. sp. j. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ciąg transakcji dokonanych przez skarżącego i inne podmioty, szczegółowo opisany w decyzji, wyczerpuje znamiona tzw. karuzeli podatkowej. Skarżący nie wykonywał usług pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym, ani też nie dokonał faktycznego zakupu i dostaw tego oleju. Był podmiotem jedynie fakturowo zaangażowanym w łańcuch dostaw, mającym wspomóc H. sp. j., która miała problemy finansowe. Od początku było wiadomo, że podatnik będzie kupował olej rzepakowy tylko od P., która była jednocześnie dostawcą do H. sp. j., jak również oczywiste było, że tylko H. sp. j. będzie nabywał olej rzepakowy od podatnika. Za udział w łańcuchu fakturowania transakcji związanych z handlem olejem rzepakowym firma skarżącego dostała część wynegocjowanej przez H. sp. j. marży. H. sp. j. wystawiała faktury sprzedaży w ramach WDT na dwa podmioty zagraniczne, tj. słowacką firmę L. s.r.o. oraz czeską firmę K. s.r.o. Następnie ww. podmioty wykazywały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z powrotem do Polski, do firm, które nie wykazywały nabyć w ramach WNT i nie płaciły podatku od towarów i usług, a następnie wystawiały własne faktury sprzedaży, nie przekazując należnego podatku od towarów i usług właściwym urzędom skarbowym. Organ podkreślił, że kontrola prowadzona wobec podatnika uwzględniała działania i materiały przekazane przez dyrektorów innych urzędów kontroli skarbowej na terenie kraju, a także ze strony organów podatkowych Czech i Słowacji, w związku z podejrzeniem oszustwa podatkowego. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów tej firmy oraz ich partnerów handlowych, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych. Ujawniony w toku wskazanych wyżej postępowań mechanizm wskazuje na oszustwo karuzelowe. Dokonując analizy opisanych transakcji, organ wskazał na brak dobrej wiary po stronie skarżącego. Zaakcentował przy tym: brak możliwości dysponowania towarem (m.in. brak infrastruktury), brak staranności w doborze kontrahentów, rozmiar, częstotliwość transakcji oraz okoliczności ich dokumentowania, podpisanie umowy o współpracy ze swoim dostawcą oraz odbiorcą tego samego towaru 23 listopada 2012 r. w siedzibie odbiorcy, tj. firmy H. sp. j., angażowanie kolejnych podmiotów w łańcuchu sprzedaży, które to podmioty nie biorą de facto rzeczywistego udziału w tej sprzedaży, a jedynie wystawiają dokumenty (faktury, dokumenty CMR), które mają potwierdzać realny obrót towarem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. K. zarzucił, że organy błędnie ustaliły, iż dokonywany przez niego obrót olejem rzepakowym miał charakter fikcyjny oraz że świadomie uczestniczył on w nielegalnym procederze, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawianiem go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez P. oraz zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez niego na rzecz H. sp. j. Skarżący stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy miały miejsce fizyczne dostawy towaru, jednak z uwagi na fakt, że ani jego firma, ani H. sp. j., nie posiadały magazynów, towar transportowany był bezpośrednio do L. s.r.o. oraz K. s.r.o. Skarżący podkreślił, że do rzeczywistej sprzedaży nie jest konieczne przeniesienie posiadania rzeczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy oraz dokonały jego wszechstronnej oceny. Sąd zauważył, że organ odwoławczy w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem olejem pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącego oraz firm transportowych, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi dostawcami skarżącego. Szeroko przywołał, przeanalizował i porównał także zeznania skarżącego z zeznaniami osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców. Zdaniem Sądu, analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy skarżącym a wskazanymi przez organ firmami miały charakter fikcyjny. Według Sądu pierwszej instancji, organy słusznie uznały, że skarżący miał świadomość rzeczywistego charakteru zawieranych transakcji. Czynności podejmowane przez skarżącego i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, nakierowanymi na optymalizację zysku i pozyskanie nowych rynków zbytu, lecz były dokonywane w ramach schematu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Sąd zauważył, że nie ma ekonomicznego uzasadnienia prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Nie jest też rzeczą powszechnie przyjętą, że jeden z kontrahentów występujących na kolejnym etapie dostawy dysponuje schematem obrotu towarem pomiędzy podmiotami z nim niepowiązanymi, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, o tym, że działania skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu, świadczy też brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym. A. K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej poprzez: a) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji lub b) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postępowania organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Domagał się również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przy wydawaniu rozstrzygnięcia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej - "O.p.") poprzez nieuchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, mimo błędnej oceny stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 199a O.p. polegające na oddaleniu skargi, mimo ustalenia przez organ treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku, gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organów co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących skarżącego z jego dostawcą – P. i odbiorcą – H. sp. j. - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi, mimo nienależytego prowadzenia postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu olejem rzepakowym, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 O.p. polegające na oddaleniu skargi, mimo błędnej oceny stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy zaistniały przesłanki do uznania nierzetelności ksiąg; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo niezawarcia w decyzji elementów, które spełniają wymogi ustawowe w zakresie powołania podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego i faktycznego, a to istnienie wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, przejawiających się w przyjęciu, że zaistniały przesłanki do uznania transakcji za fikcyjne z jednoczesnym uznaniem, że podatnik nie zachował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów odnosząc się do braku tzw. dobrej wiary, co uniemożliwia obiektywne ustalenie motywów wydania skarżonego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie uniemożliwia jego kontrolę; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121, 122 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organu m.in. poprzez założenie z góry domniemania winy oraz niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, mimo niezastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy normy wynikającej z tego przepisu, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze; 4) art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) poprzez wyciąganie negatywnych konsekwencji i wniosków z uwagi na stosowanie przez skarżącego i jego kontrahentów metod prowadzenia działalności gospodarczej sprowadzających się np. do szybkiego regulowania należności, przyjmowania zamówień za pośrednictwem poczty elektronicznej z pominięciem formy pisemnej, przyjmowania zamówień z pominięciem formy pisemnej; 5) art. 2 ust. 1 lit. b), art. 9 ust. 1, art. 63, art. 176, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nastąpiła przesłanka świadomości podatnika o uczestniczeniu w nielegalnym procederze; 6) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.; 7) art. 2 Konstytucji RP, z którego jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Gdy chodzi o podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to nie były zasadne. Skarżący w tych ramach podnosi, że w sprawie podatkowej nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, a ten materiał, którym organ dysponował, oceniony został w sposób dowolny. Strona uważa, że nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia rzeczywistego wykonania transakcji, jak również zaniechano przeprowadzenia dowodów dotyczących dobrej wiary skarżącego, albowiem organ nie badał działań weryfikacyjnych, jakie podatnik podejmował w stosunku do kontrahentów. Skarżący wskazuje również, że zasadnicze ustalenia organu odnoszą się do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy strona o nieprawidłowościach tych nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. Z naruszeniem prawa strona wiąże także okoliczność, że w sprawie podatkowej w istotnym zakresie wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, podczas gdy w jej przekonaniu, organ winien bazować przede wszystkim na dowodach przeprowadzonych bezpośrednio w niniejszym postępowaniu. Wbrew wyartykułowanym przez stronę zarzutom, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową, nie naruszył wskazanych przez kasatora przepisów postępowania. Sąd ten zasadnie uznał, że organy podatkowe obydwóch instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny przy uwzględnieniu zgromadzonego materiału dowodowego, który oceniły w sposób kompleksowy, kierując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a więc przy zachowaniu zasad określonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Słusznie także uznał Sąd pierwszej instancji, że wnioski wypływające z oceny dowodów zostały właściwie zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kasator nie podważył ustaleń co do tego, że sporne w sprawie transakcje stanowiły element karuzeli podatkowej, co w praktyce sprawia, że wiążący charakter ma w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, które nie zostało wzruszone. Wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. związanie Sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli instancyjnej określa sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia, wskazując zarzuty, które w postepowaniu kasacyjnym mogą zostać zbadane, z wyłączeniem tych kwestii, które nie przybrały postaci zarzutów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/18), że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także olej rzepakowy. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej, Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiadał schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Zdiagnozowane przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy transkacji mające za przedmiot olej rzepakowy, odpowiadający treści przyjętych przez stronę faktur oraz faktur następnie przez nią wystawionych, miały charakter karuzeli podatkowej. Znikającymi podatnikami były firmy: B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., B.1, P.2. Rolę buforów, czyli firm pośredniczących pełniły podmioty: F., T., E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., H., P. (firma wiodąca) oraz skarżący V. Końcowym nabywcą krajowym (brokerem) był kontrahent skarżącego – H. sp. j, natomiast nabywcami wewnątrzwspólnotowymi – firmy L. s.r.o. oraz K. s.r.o., które deklarowały dostawy do: M. sp. z o.o., N. sp. z o.o. w organizacji, B.2 sp. z o.o., O. sp. z o.o. i S. Jak powyżej podkreślono, skarżący nie podważył występowania łańcuchów obrotu typu karuzela podatkowa, lecz wywodzi, że transakcje z jego udziałem miały realny charakter, a przy tym działał w dobrej wierze. Zarzuca równocześnie, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów podważających jego działanie ze starannością. W odniesieniu do stanowiska i zarzutów strony trzeba przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w kontaktach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku, Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W "złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (przykładowo wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1769/16). Skarżący wziął udział w obrocie olejem rzepakowym na podstawie propozycji złożonej przez spółkę H. Strona w tym samym dniu, to jest 23 listopada 2012 r. w S. w siedzibie spółki H. zawarła umowy ze swoim dostawcą oraz odbiorcą. W toku przesłuchania w charakterze strony skarżący podał, że przystąpił do handlu olejem rzepakowym bazując na wiarygodności firmy H. Skarżący nie poszukiwał innych dostawców ani odbiorców, nie miał wiedzy, kto wykonuje transport, ani co do przebiegu transportu, nie brał udziału w załadunku, rozładunku, ani sprawdzeniu towaru. Skarżący zeznał, że zaprzestał handlu olejem rzepakowym z uwagi na brak zamówień ze strony firmy H. Po zakończeniu współpracy z H. w marcu 2013 r. strona posiadała względem tej spółki wierzytelności na ponad 1 mln złotych i jak zeznała w dniu 12 kwietnia 2016 r. - "do dzisiaj się dopytuję o zapłatę należności". Z powyższego wynika, że skarżący przystąpił do udziału w transakcjach z inspiracji spółki H. (odbiorcy towaru), poprzez którą poznał swojego dostawcę. Strona nie poszukiwała innych kontrahentów i zaprzestała udziału w obrocie olejem rzepakowym, gdy H. zaprzestał składnia zamówień. Wynika z tego, że skarżący przystąpił do handlu nieznanym wcześniej asortymentem w ramach przygotowanego z góry układu. Transakcje mające za przedmiot rzeczony olej przeprowadzał jedynie w ramach tego układu i dopóty, dopóki układ ów funkcjonował (gdy zamówienia składała firma H.). Strona nie miała kontaktu z towarem, ani nie posiadała konkretnej wiedzy co do jego transportu. W istocie rola skarżącego sprowadzała się do odbierania i składania zamówień oraz przyjmowania i wystawiania faktur. Organy podkreślały w decyzjach, że strona nie realizowała zapisów umów z kontrahentami. Między innymi, skarżący nie składał pisemnych zamówień do firmy P., ani też nie posiadał dokumentów CMR. W świetle powyższych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że czynności podejmowane przez stronę odbywały się w ramach przyjętego schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma uzasadnienia ekonomicznego działanie, w ramach którego nie pomija się kolejnych ogniw pośredniczących w celu uzyskania lepszej ceny. Proponowanie skarżącemu konkretnego odbiorcy i dostawcy winno wzbudzać wątpliwości strony, co do udziału w zaplanowanym z góry układzie tym bardziej, że jedyne działania, jakie strona podejmowała, sprowadzały się do zamówień i wystawiania faktur, bez potrzeby angażowania technicznych zasobów związanych z przechowywaniem, czy transportem towarów, a także poszukiwaniem innych dostawców czy rynków zbytu. Skarżący całą, choć przy tym szczątkową, wiedzę odnośnie obrotu olejem rzepakowym, w tym transportu, posiadał od przedstawicieli firmy H. i nie podejmował samodzielnych działań w celu poznania źródeł zaopatrzenia swojego dostawcy oraz możliwości technicznych wykonywania działalności w tym zakresie. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy miał kompletny charakter i oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z kolei zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy uzasadnienia. Z decyzji organów wynika, że transakcje, w których brał udział skarżący, nie miały gospodarczego charakteru, lecz ukierunkowane były na zrealizowanie oszustwa. To przyjmując taką perspektywę podnoszono w decyzjach, że transakcje były fikcyjne. Takie jednak ujęcie nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem, że w tle tych transakcji istniał rzeczywisty towar, który mógł stanowić przedmiot transportu. Nie był także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 120, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. na skutek uwzględnienia pośród dowodów materiału pochodzącego z innych postępowań przy jednoczesnym braku własnej inicjatywy organu. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że wskazany zarzut ma charakter ogólnikowy, albowiem strona nie wskazuje, jakich konkretnie czynności organ zaniechał i jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co podkreśla się zarówno w literaturze jak i orzecznictwie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015, a także wyroki NSA: z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2138/13 oraz z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1207/14). Takiemu uformowaniu procedury podatkowej dają wyraz przede wszystkim przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p., stanowiąc, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 1 O.p.), jak również wymieniając przykładowe źródła dowodowe, jak: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a O.p. Zauważyć trzeba, że skarżący nie sprecyzował w zarzutach, który, względnie - które z paragrafów tego artykułu miały zostać naruszone. Niezależnie od tego, godzi się przypomnieć, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego lub prawa aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Oceny zaś relacji zaistniałych w związku z zawartymi przez stronę umowami z dostawcą i odbiorcą oceniono z uwzględnieniem okoliczności zawarcia umów i sposobu postępowania, mającego stanowić ich wykonanie. Podobnie skarżący nie skonkretyzował paragrafów art. 193 O.p., które miały zostać naruszone. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że art. 193 § 1 O.p. określa domniemanie zgodności ksiąg z prawdą, tym niemniej nie wyjaśniła konkretnie, w czym upatruje naruszenie tego unormowania. Stwierdzenie, że odrzucenie ksiąg za dowód wymaga obalenia tego domniemania, z uwagi na zbytnią ogólnikowość, nie pozwala skierować uwagi na określone działania bądź zaniechania organu podatkowego. Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 2a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym przepis art. 2a O.p. nakazuje stosować zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18). Ponieważ poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona nie podważyła ustaleń faktycznych, to bezzasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 lit. b), art. 9 ust. 1, art. 63, art. 176, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, gdzie stwierdzono, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy lub powinien być świadomy, jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Golec Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA