III SA/Wa 1691/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie P. (zwany dalej: "Skarżącym") w zakresie podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za poszczególne miesiące 2013r., a następnie w toku postępowania podatkowego, w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, skierowali wniosek o zabezpieczenie przyszłych zobowiązań na majątku Skarżącego na mocy art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p."). Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w 2013r. Skarżący od 18 lutego 2008r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania oraz samodzielnie prowadził ewidencje dostaw i nabyć na potrzeby VAT i podatkową księgę przychodów i rozchodów. W okresie objętym kontrolą wystawiał faktury za usługi doradcze na rzecz: E. sp. z o.o., P. S.A., L. sp. z o.o., W. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F., M., "C.", W. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Wydawniczo Handlowe A. sp.j. oraz "A." Biuro rachunkowe [...]. Skarżący sprzedając usługi w 2013r. stosował stawkę podstawową VAT, składał deklaracje VAT-7 i terminowo wpłacał VAT oraz nie prowadził ewidencji środków trwałych i wyposażenia. Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT faktury wystawione przez T. sp. z o.o. (zwana dalej: "Kontrahentem"), który w 2013r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż wykreślono z rejestru podatników - 31 maja 2011r., bo nie składał deklaracji VAT i nie było z nim kontaktu. Kontrahent nie składał też deklaracji PIT-4R, a od 2011r. nie składał jakichkolwiek deklaracji i informacji podatkowych do urzędów podatkowych, zaś Skarżący przez 2013r. był powiązany osobowo z Kontrahentem, gdyż pełnił funkcję prokurenta w ww. spółce, a do 29 listopada 2010r. był prezesem zarządu, przy czym do reprezentacji Kontrahenta wymagane było współdziałanie członka zarządu łącznie z prokurentem (co wynika z KRS). Skarżący znał więc status prawny i podatkowy Kontrahenta, choć twierdził, że "nie "prowadził bieżących spraw spółki w latach poprzednich i w 2013r.". Skarżący nabył usługi doradztwa w 99,47% wszystkich nabyć z 2013r., z czego 97,22% netto stanowiły faktury od Kontrahenta. Skarżący płatności za faktury od Kontrahenta dokonywał na dwa konta K. Ltd. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w wartościach wyższych niż wynikające z faktur (łączna zapłata za 12 faktur - 6.509.400,00 PLN, była o 2.053.423,65 zł wyższa od wskazanej w fakturach), co stanowiły 140,65% łącznych przychodów brutto Skarżącego za 2013r. Skarżący wyjaśnił, że kwota ta stanowiła kaucję zwrotną, której zażądał Kontrahent w trakcie świadczenia usług podwykonawczych. Skarżący nie posiadała specyfikacji faktur od Kontrahenta, a w trakcie kontroli ustalono, że faktury od Kontrahenta nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, więc Skarżący zawyżył VAT naliczony za poszczególne miesiące 2013r. W trakcie postępowania wezwano Skarżącego do wskazania rachunków bankowych i przedłożenia szczegółowych operacji na tych rachunkach. Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia i przedłożył zaświadczenie z Banku [...] S.A. o prowadzeniu trzech rachunków. Ustalono także, że Skarżący posiada rachunek osobisty w EUR. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] listopada 2015r., na podstawie ww. materiału dowodowego ustalił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych VAT za: styczeń 2013r. - 70.650.00 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - 18.154.00 zł; za luty 2013r. - 70.840.00 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - 17.561.00 zł; marzec 2013r. - 108.351 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji 25.801 zł; kwiecień 2013r. - 55.031 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - 12.564 zł, maj 2013r. - 62.485 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - 13.736 zł; czerwiec 2013r. - 121.717 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - 25.744 zł; lipiec 2013r. - 38.774 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - 7.861 zł; sierpień 2013r. - 90.405 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - 17.586 zł; wrzesień 2013r. - 103.758 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - 19.330 zł; październik 2013r. - 29.509 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - 5.247 zł, listopad 2013r. - 26.840 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji 4.537 zł; grudzień 2013r. - 63.327 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - 10.167 zł – i orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Strony i majątku wspólnym małżonków B. i A. B.. NUS w podstawie prawnej podał art. 33 O.p. i odwołał się do poglądów orzecznictwa w zakresie przesłanek do dokonania zabezpieczenia (wyroi NSA z 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08, I FSK1230/10, I FSK 1984/11). NUS uznał, że w sprawie nie wystąpiła pierwsze z przesłane, gdyż Skarżący terminowo regulował swoje zobowiązania, ale przez zbycie w 2014r. udziałów "W." sp. z o.o. może znacznie utrudnić lub udaremnić egzekucję, gdy Skarżący dobrowolnie nie ureguluje zobowiązania podatkowego. NUS powołał się ponadto na: - okoliczności powstania zobowiązania - posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w działaniach zmierzających do uszczuplenia należności budżetowych i ewidencjonowanie faktur od Kontrahenta, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji, z czego Skarżący jako prokurent Kontrahenta doskonale zdawał sobie sprawę; - wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w VAT w odniesieniu do sytuacji ekonomicznej i majątkowej Skarżącego, który nie ujawnił całego majątku w złożonym oświadczeniu oraz nie ujawnił obrotów na wszystkich rachunkach bankowych, a dodatkowo zmienił miejsce prowadzenia działalności (z P. na W.) oraz miejsca zamieszkania (z P. na W.) w czasie prowadzenia kontroli – sugerując, że nie można rozszerzać dalszych czynności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2013r. i VAT a dodatkowo Skarżący ewidencjonował i rozliczanie VAT naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, w sposób ciągły zaniżał zobowiązania podatkowe, a fikcyjność zawieranych transakcji stwarza obawy, że po zakończeniu postępowania podatkowego i określeniu zobowiązania za kontrolowany okres, zobowiązanie podatkowe w VAT nie zostanie wykonane. NUS na tej podstawie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. NUS dodatkowo w związku ze znacznymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń VAT złożył wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec Skarżącego i to w zakresie VAT, jak i p.d.f. za 2013r. 3. Skarżący 14 grudnia 2015r. złożył odwołanie od ww. decyzji NUS, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji, z uwagi na naruszenie: a) art. 33 § 1 i 2 O.p. - niewykazanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191O.p. – przez przekroczenie granic swobodnego uznania i nie zgromadzenie zupełnego i całościowego materiału dowodowego i jego oceny, a tym samym wydanie decyzji w ramach uznania mającego charakter dowolny, a także brak zgromadzenia dowodów które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych; c) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie decyzji o materiał dowodowy, który nie stanowił podstaw do wydania kwestionowanej decyzji oraz okoliczności niemogące mieć znaczenia dla sprawy, w tym np. transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika przed wszczęciem kontroli podatkowej; d) art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] marca 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną i odwołując się do treści przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i piśmiennictwa w tym zakresie. DIS wskazał ponadto, że choć Skarżący w odwołaniu kwestionuje ustalenia NUS dotyczące potencjalnego zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r., tym niemniej decyzja w przedmiocie zabezpieczenia określa tylko przybliżoną kwotę zobowiązania z odsetkami naliczonymi do dnia wydania decyzji, z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania. Organ podatkowy musi jedynie wykazać z czego wynika przewidywana kwota zobowiązania i w tym celu posługuje się danymi uzyskanymi toku postępowania kontrolnego lub podatkowego. Ta część decyzji posiada charakter informacyjny i nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT, a organ podatkowy w tym zakresie nie dokonuje oceny dowodów, które będą stanowiły podstawę do przyszłych rozstrzygnięć w zakresie VAT. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest odrębne od postępowania kontrolnego, czy wymiarowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Postępowanie zabezpieczające ma charakter tymczasowy i pomocniczy wobec postępowania wymiarowego. W decyzji o zabezpieczeniu należy uprawdopodobnić jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygać o istocie sprawy, więc organ podatkowy nie musi udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań i wskazanie, że zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a więc, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. DIS stwierdził, że NUS wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia w postaci obawy nieuregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego w związku z: a) posługiwaniem się przez Skarżącego fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - świadome uszczuplanie należności budżetowych, gdyż zgromadzone w aktach sprawy dowody nie potwierdzają zarzutu z odwołania, że Skarżący zrezygnował z funkcji prokurenta Kontrahenta (Skarżący jako prokurent Kontrahenta, a więc osoba powiązana z Kontrahentem reprezentował Kontrahenta przy: zawieraniu umowy podnajmu z 22 kwietnia 2014r.; zmianie adresu Kontrahenta 22 kwietnia 2014r. udzielaniu pełnomocnictwa r.pr. A. P. z 8 września 2015r. do dokonania zmian w KRS w zakresie wykreślenia Skarżącego z funkcji prokurenta Kontrahenta; b) wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego w VAT w odniesieniu do ustalonej sytuacji ekonomicznej i majątkowej Skarżącego. DIS wyjaśnił, że Skarżący w 2014r. osiągnął w 2014r. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 14,40zł (PIT-36), z działalności gospodarczej -27.362,48 zł; z innych źródeł – 2.819 zł oraz dochód osiągnięty za granicą – 1.215.550,82 zł; zaś z oświadczenia z 6 lipca 2015r. o stanie majątkowym wynika, że Skarżący posiada: -nieruchomość gruntową (k.w. nr [...]) w P. - gmina Z. o pow. 0.1294 ha, obciążoną hipoteką umowną kaucyjną - 664.700 zł na rzecz Banku [...] S.A.; zgodnie z oświadczeniem Skarżącego szacunkowa wartość nieruchomość - 380.000zł; - samochód osobowy M. rok prod. 2010 o wartości szacunkowej 49.900zł, obciążony na rzecz A. S.A. - 44.472,00 zł. Zdaniem DIS skoro wskazany przez Skarżącego majątek posiada obciążenia na rzecz wierzycieli, nie daje gwarancji, co do wykonania ewentualnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Środki pieniężne wskazywane przez Skarżącego nie dają gwarancji wykonania zobowiązań, które mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej, z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu - poza stan posiadania podatnika, więc ich posiadanie nie uprawdopodabnia, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane, gdyż uzyskiwane przez Skarżącego dochody mogą być przeznaczone na bieżące wydatki, a przyszła egzekucja z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona; c) nieujawnieniem obrotów na wszystkich rachunkach bankowych, gdyż Skarżący ujawnił jedynie 2 rachunki bankowe w Banku [...], przedstawiając stosowne zaświadczenia, zaś w postępowaniu ujawniono kolejne 2 rachunki bankowe w PLN i EUR. DIS odnosząc się do zarzutów odwołania i twierdzenia, że skoro osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą może zasilać rachunki związane z prowadzoną działalnością z kont prywatnych, to tym bardziej powinna ujawnić nr prywatnych rachunków bankowych, a ich nieujawnienie rodzi podejrzenie, co do powodów ich nieujawnienia. DIS wskazał też, że NUS przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zebrał materiał niezbędny do jej wydania oraz wziął pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości dotyczące rozliczeń VAT oraz stan majątkowy Skarżącego, którego obciąża spłata kredytów i zestawił to z przewidywaną kwotą zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Nieuzasadnione były więc zarzuty naruszenia zarówno art. 31 § 1 i 2 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. DIS podzielił natomiast stanowisko Skarżącego, co do braku wykazania przez NUS, że Skarżący nie ujawnił w ww. oświadczeniu całego majątku, oraz, że zmiana miejsca prowadzenia działalności i miejsca zamieszkania w czasie prowadzenia kontroli uzasadniała obawę nieuregulowania zobowiązania oraz, że Skarżący dokonywał czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. DIS podkreślił jednak, że Skarżący w odwołaniu nie wykazał nieprawidłowości wszystkich argumentów w sprawie wystąpiły okoliczności przemawiające za zastosowaniem zabezpieczenia, co do których Skarżący nie wykazał ich nieprawidłowości, a wystarczyło to do potwierdza zasadności dokonanego zabezpieczenia. Dokonanie zabezpieczenia uzasadnia nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale działania Skarżącego, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania -nieuprawnione rozliczanie VAT naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i niewykazywanie do zapłaty podatku należnego, przyczyniły się do stwierdzenia nieprawidłowości w VAT, co obok ww. okoliczności (nieujawnieniem obrotów na wszystkich rachunkach bankowych i sytuacji majątkowej Skarżącego) potwierdza obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. 5. Skarżący w skardze z 21 kwietnia 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 33 § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie na skutek błędnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie zostanie wykonane; b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przekroczenie granic swobodnego uznania wskutek braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego i jego oceny, a tym samym wydanie decyzji w ramach uznania mającego charakter dowolny, a także brak zgromadzenia dowodów, które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych; c) art. 121 § 1 O.p. przez oparcie decyzji o materiał dowodowy, który nie stanowił podstaw do jej wydania i okoliczności niemogące mieć znaczenia w sprawie; d) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, gdy nie zgromadzono zupełnego i całkowitego materiału dowodowego i nie wykazano okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący uzasadniając zarzuty, podniósł, że organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały przesłankę uzasadnionej obawy i przyjęły, iż o jej spełnieniu może decydować przypuszczenie, gdy uzasadniona obawa musi wynikać z całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Organy nie wykazały, iż w stanie faktycznym występuje zdarzenie powodujące niewykonanie zobowiązania podatkowego. Wysnuły też błędne wnioski co do okoliczności powstania i wysokości przewidywanego zobowiązania oraz nieujawnienia obrotów na wszystkich rachunkach bankowych, a ponadto nie ustaliły rzeczywistej sytuacji majątkowej Skarżącego i nie uprawdopodobniły okoliczności, które by przesądzały zastosowanie zabezpieczenia. Do postępowania zabezpieczającego mają pełne zastosowanie przepisy postępowania podatkowego zawarte w Dziale IV O.p., a w szczególności dotyczące postępowania dowodowego, gdy organy obu instancji przed wydaniem decyzji nie poczyniły prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, a powinny dokładnie wyjaśnić sprawę. Organy podatkowe nie mogą arbitralnie stwierdzać, że w konkretnym przypadku zachodzą uzasadnione obawy nieuregulowania zobowiązań podatkowych, jeżeli rzetelnie nie zbadały okoliczności faktycznych. Ustalenia faktyczne dotyczące majątku Skarżącego, jego sytuacji finansowej czy ewentualnych zaległości podatkowych powinny być aktualne w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu jego majątku. Organy podatkowe nie dążyły do rzetelnego poznania faktów, tylko oparły się na przypuszczeniach, wbrew okolicznościom i zgromadzonemu materiałowi. Zdaniem Skarżącego faktury wystawione przez Kontrahenta dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze na rzecz W. sp. z o.o. w ramach umowy "Project Manager Agreement", który miał być zrealizowany na terenie Federacji Rosyjskiej pod nazwą "L." [...] i obejmować budowę osiedla mieszkaniowego pod Moskwą na obszarze ok. 100 ha. Stanowił on wielkie przedsięwzięcie, z uwagi na obszar inwestycji deweloperskiej i wartość projektu ponad 1,5 mld USD. Inwestorem obok W. sp. z o.o. była A. Limited. Skarżący pełnił funkcję Kierownik Projektu i z uwagi na specyfikę rynku był zmuszony do korzystania z podwykonawców, w tym Kontrahenta, ale sam koordynował i nadzorował wszystkie procesy, a jego rola polegała m.in. na usługach koordynacji zadań finansowych, prawnych i technicznych, miał też zająć się wykonaniem projektu oraz prowadzeniem i koordynacją budowy. Nieuzasadniony jest zarzut pozorności, gdyż umowy z Kontrahentem zawarto i były realizowane przy udziale osób z ramienia podwykonawcy oraz determinowały projekt. Zapłata na rzecz Kontrahenta nastąpiła w drodze przekazu na rachunek bankowy K. Limited (czynność techniczna), co jest dozwolone także w świetle art. 9211 k.c. i w części stanowiła także kaucję, bo proces budowlany miał trwać 7-8 lat, zaś w części zapłatę za usługi wykonane przez K. Limited. Skarżący podkreślił też, że nie był powiązany osobowo z Kontrahentem, gdyż rezygnację z funkcji prokurenta złożył 11 lutego 2011r., choć był ujawniony w KRS w 2013r. Nieprawidłowe było więc kwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącego do dokonania odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta, który istniał w chwili dokonywania odliczeń przez Skarżącego. Zasady in dubio pro fisco jest niezgodna z demokratycznym państwem prawa, o czym wielokrotnie orzekał TK. Skarżący płacił ponadto swoje wcześniejsze zobowiązania podatkowe, więc nie zaszła przesłanka z art. 33 § 1 O.p. Skarżący, z uwagi na uproszczoną rachunkowość mógł też zasilać konto bakowe służące prowadzonej działalności z prywatnego rachunku bankowego. W jego ocenie nie zachodziły też inne okoliczności wskazane przez organy podatkowego, jako uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały przede wszystkim zarzuty Skarżącego o charakterze proceduralnym. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze organy podatkowe obu instancji, a w szczególności NUS, przy udziale Skarżącego, podejmował środki niezbędne do zebrania pełnego oraz wystarczającego materiału dowodowego, który miał być przydatny i pozwalający na dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego. DIS natomiast, wydając zaskarżoną decyzję, wziął pod rozwagę zebrany w sprawie całokształt materiału dowodowego sprawy i dokonał jego należytej reasumpcji – z zachowanie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a przede wszystkim wyjaśnił, odnosząc się także do zarzutów podniesionych w odwołaniu, dlaczego uznał, że w sprawie zostały wypełnione przesłanki pozwalające na dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, o których mowa w art. 33 § 1 i 2 O.p. DIS uczynił tym samym zadość zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. DIS wyjaśnił przede wszystkim, z jakich powodów uznał, że uzasadniona była obawę niewykonania przez Skarżącego w przyszłości zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r., mając na względzie zarówno sytuację majątkową Skarżącego oraz ciążące na nim zobowiązania kredytowe, jak również przyszłą wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Dodatkowo oceny organu odwoławczego, wbrew argumentacji przedłożonej w skardze, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. – były logiczne i spójne oraz miały potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. 3. Zdaniem Sądu niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 33 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zabezpieczenia przez organ pierwszej instancji stanowił, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 33 § 2 O.p. stanowił natomiast, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Przepis art. 33 § 3 O.p. stanowił, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przepis art. 33 § 4 O.p. stanowił, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 O.p.; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, w sposób należyty zastosowały do okoliczności rozpoznawanej sprawy ww. przepisy art. 33 O.p. Rację miał przede wszystkim DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w ww. przepisach nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie on wykonany w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, a organ podatkowy, który chce dokonać zabezpieczenia powinien przedstawić spójne i logiczne wyjaśnienia w zakresie uzasadnionej obawy, że podatnik, którego dotyczy zabezpieczenie nie wykona zobowiązania podatkowego, którą przybliżoną kwotę wskazano w decyzji. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. pojęciem "a w szczególności" w odniesieniu do zwrotu "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa" oznacza, że to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać przesłanki, które wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, a jako przykładowe w przepisie art. 33 § 1 O.p. podano: trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (co w sprawie nie zachodziło, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe) oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, co jak podniósł DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również w sprawie nie miało miejsca. Tym samym posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 33 § 1 O.p. zwrotem "a w szczególności" wskazuje, że nie tylko ww. przykłady mogą stanowić o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w przyszłości. Uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 89/09). W związku z tym należy wskazać, że organ podatkowy stosujący zabezpieczenie może zatem odwołać się też do innych, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktycznych, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08, dostępny na www.nsa.gov.pl). Prawidłowe było również powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, który wskazał, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał w ww. orzeczeniu wyjaśnił ponadto inne, możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: - znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, - pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, - ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, - ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Sąd zauważa, że do tych właśnie okoliczności wskazywanych przez Trybunał Konstytucyjny odwoływały się organy podatkowe, a w szczególności DIS, rozpatrując kwestię zabezpieczenia na majątku Skarżącego, biorąc pod uwagę znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy i ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, a więc w sposób należyty wypełniając przesłanki wynikające z przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Warto też zauważyć, że organ podatkowy, który rozpatrywał sprawę zabezpieczenia na majątku Skarżącego nie mógł zignorować ustaleń poczynionych w odrębnym postępowaniu, w postaci posługiwania się przez Skarżącego fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również świadomego uszczuplania przez Skarżącego należności budżetowych. Ostatnia z ww. okoliczności ma potwierdzenie, na co prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach, które nie potwierdzają zarzutu Skarżącego o jego rezygnacji z funkcji prokurenta u Kontrahenta. Skarżący jako prokurent Kontrahenta, a więc osoba powiązana z Kontrahentem, reprezentował tegoż Kontrahenta przy: zawieraniu umowy podnajmu z 22 kwietnia 2014r.; zmianie adresu Kontrahenta 22 kwietnia 2014r. oraz udzielił 8 września 2015r. pełnomocnictwa r.pr. A. do dokonania zmian w KRS w zakresie wykreślenia Skarżącego z funkcji prokurenta Kontrahenta. Wbrew zatem stanowisku Skarżącego był on osobą powiązaną z Kontrahentem i działał w jego imieniu, także po wskazywanej przez Skarżącego dacie Skarżący rezygnacji z pełnienia funkcji prokurenta 11 lutego 2011r., czyli w 2014r. i 2015r. Nie sposób zatem nie zgodzić się z organami podatkowymi, że Skarżącemu nie były znane okoliczności, że Kontrahent w 2013r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż wykreślono go z rejestru podatników - 31 maja 2011r., bo nie składał deklaracji VAT i nie było z nim kontaktu. Z ustaleń organów podatkowych wynikało ponadto, że Kontrahent nie składał deklaracji PIT-4R, a od 2011r. nie składał jakichkolwiek deklaracji i informacji podatkowych do urzędów podatkowych. Tym samym prawidłowe i zgodne z treścią art. 191 O.p. były oceny DIS, że istniała obawa, że Skarżący świadomie posługując się fakturami wystawionymi przez Kontrahenta, w odniesieniu do których w odrębnym postępowaniu ustalono, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ureguluje przyszłych dość dużych zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Już z tego powodu należało uznać, że rację miał DIS, że zaszła jedna z przesłanek do dokonania zabezpieczenia należności publicznoprawnych, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Dodatkowo wskazać też należy, że DIS, mając na względzie określoną przez NUS przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. oraz przybliżoną kwotę odsetek od tych należności zestawił je z dochodami i majątkiem ujawnionym przez Skarżącego, który został zabezpieczony na rzecz wierzycieli cywilnoprawnych (nieruchomość gruntową w P. - gmina Z. - o pow. 0.1294 ha, obciążona hipoteką umowną kaucyjną - 664.700 zł na rzecz Banku [...]. S.A.; zgodnie z oświadczeniem Skarżącego szacunkowa wartość nieruchomość wynosiła 380.000zł; samochód osobowy M. rok prod. 2010 o wartości szacunkowej 49.900zł, obciążony na rzecz A. S.A. - 44.472 zł), a więc nie dawał gwarancji zaspokojenia przyszłych zobowiązań Skarbu Państwa w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. DIS ustosunkował się ponadto do uzyskiwania przez Skarżącego środków finansowych i trafnie wyjaśnił, że Skarżący wykazywał w zeznaniu podatkowym za 2014r. relatywnie niskie dochody (14,40 zł) w stosunku do przyszłego zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r., a odwoływanie się przez Skarżącego do uzyskiwania znacznych środków finansowych – dochodów z zagranicy, które łatwo można przetransferować, również nie gwarantowało wykonania przez Skarżącego ww. zobowiązania podatkowego w przyszłości, szczególnie, gdy Skarżący, choć był wzywany do przedstawienia informacji o posiadanych rachunkach bankowych i przebiegu operacji na nich, nie przedstawił wszystkich informacji – nie wskazał prywatnych rachunków bankowych, choć jednocześnie nie widział przeszkód, aby powoływać się, że możliwe są przepływy finansowe między rachunkami prywatnymi i służącymi do działalności gospodarczej, skoro Skarżący, jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą. Powyższe okoliczności wskazują, że organy podatkowe, a w szczególności DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, dążyły do rzetelnego poznania faktów oraz oparły się na całokształcie okoliczności prawnych i faktycznych wynikających z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, który dawał podstawy do uznania, że istnieje uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Nieuzasadniony był zatem zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 O.p. Trafne było również stanowisko DIS, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych nie określa wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, lecz jedynie jego przybliżoną kwotę, która będzie ustalana w odrębnym postępowaniu, zaś organ podatkowych rozpatrujący kwestię zabezpieczenia posługuje się danymi uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego w celu określenia przybliżonej, a nie rzeczywistej kwoty ww. zobowiązania i nie może pominąć informacji uzyskanej z ww. postępowań, choć w sposób odrębny nie ocenia dowodów zebranych w tym odrębnym postępowaniu. Skarżący będzie mógł kwestionować prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w toku tzw. postępowania wymiarowego, a postępowanie zabezpieczające, z uwagi na swój charakter pomocniczy i tymczasowy, temu celowi służyć nie powinno. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie bowiem podkreślano, że decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga o istocie sprawy dotyczącej przyszłego zobowiązania podatkowego, a jedynie uprawdopodabnia wysokość przyszłego zobowiązania, przy użyciu informacji zgromadzonych w odrębnym postępowaniu (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 23 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Sz 1136/13). Sąd pogląd ten w pełni podziela i uznaje, że prawidłowe w związku z tym było stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji w kwestii tego, że organy podatkowe, a w szczególności NUS uprawdopodobniły na podstawie udostępnionych mu informacji przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r., wyjaśniając, że Skarżący posługiwał się w rozliczeniach w zakresie VAT fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do dokonanych odliczeń podatkowych, zaś majątek Skarżącego został obciążony na rzecz innych wierzycieli, w związku z czym nie daje gwarancji w zakresie wykonania ewentualnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a ponadto ewentualna przyszła egzekucja z środków pieniężnych mogłaby okazać się nieskuteczna lub wysoce utrudniona czy też w prosty sposób udaremniona przez np. dokonanie ich transferu na nieznane konto lub przeznaczenie tych środków na bieżące wydatki czy spłatę innych należności. Rację miał także DIS zauważając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że choć sama kwota przewidywanego zobowiązania nie może być powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu, to już odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika, może i w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy uprawdopodobnia obawę niewykonania przez Skarżącego ww. zobowiązania podatkowego w przyszłości. 4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).