II FSK 966/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa L. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa L. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1698/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowego L. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu ogólnikowego i niepełnego uzasadnienia wyroku, które ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi; - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacji podatkowej") poprzez sporządzenie przez Sąd ogólnikowego i niepełnego uzasadnienia wyroku, nie odniesienie się merytorycznie do wskazanej okoliczności "tożsamości kwot...", dowodzącej zaistnienia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych i nie uwzględnienie jej w procesie wyrokowania oraz poprzez pobieżne rozpatrzenie materiału dowodowego, naruszając tym zasadę zaufania do organów podatkowych, przy czym wskazać należy, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania ze względu na ich wysoki walor dowodowy miało istotny wpływ na wynik sprawy, jakim było oddalenie skargi i naruszenie tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 122, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16; publ. CBOSA). W drodze zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną, gdyż temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16; publ. CBOSA). Korelatem zarzutów skargi kasacyjnej jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Należało zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia w sposób dostateczny ustawowo określone warunki. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności zaś należy podkreślić, że z uzasadnienia tego jasno wynika, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania i dlaczego. Wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił przede wszystkim w aspekcie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p."). Odniósł się także do zarzutów i wspierających je twierdzeń strony skarżącej w sposób wystarczający, wyjaśniając dlaczego nie są one zasadne. Przy czym należy powtórzyć, że kwestionowanie merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie może odbywać się poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.4. Należy także stwierdzić, że bezzasadne są podniesione w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucanych uchybień Sąd I instancji miał dopuścić się wskutek niedostrzeżenie wymienionych w skardze kasacyjnej wadliwości postępowania organu podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji trafnie wywiódł i skonstatował, że organy prowadząc postępowanie podatkowe w tej sprawie nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, że dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ uwzględnił wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, dokonał ich oceny zarówno odrębnie jak i w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób szczegółowy wyjaśniając dlaczego jednym dowodom dał wiarę a inne uznał za niewiarygodne. Odniósł się także szczegółowo do formułowanych w tym zakresie twierdzeń i wniosków strony skarżącej. Za w pełni uzasadnione należy uznać te ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zostały uznane za prawidłowe przez Sąd I instancji, a z których wynikało, dlaczego kwestionowane faktury wystawione przez firmę G. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Podkreślenia również wymaga, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, a następnie ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, co w ogóle nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; publ. CBOSA). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane zostały także księgi podatkowe Spółki jako nierzetelne na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej zakupów od firmy G., co spowodowało nie uznanie ich w tej części za dowód. Należy zatem stwierdzić, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na zasadach wynikających z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik zatem powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. 3.5. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. udostępnił organowi podatkowemu wyciąg decyzji z dnia 29 marca 2012 r., która dotyczyła tożsamego okresu działalności K. G., tj. lipca i sierpnia 2010 r. w analogicznym zakresie oraz w tym samym miejscu. Materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego wobec tego podatnika postępowania wskazuje, że wyżej wymieniona osoba w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą: G., która została zarejestrowana na jego nazwisko. Natomiast zgodnie z pisemnym oświadczeniem do protokołu kontroli osoba ta użyczyła swoje dane osobowe koledze o imieniu Jurek, który dopełnił wszystkich formalności związanych ze zgłoszeniem firmy i otwarciem rachunku bankowego, natomiast K.G. podpisał zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R, a także deklaracje VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2010 r. oraz zgłoszenie zaprzestania prowadzenia działalności VAT-Z. Deklaracji podatkowych dla celów podatku VAT nie wypełniał, zajmowała się tym księgowa kolegi. W toku kontroli K. G. kilkakrotnie oświadczył, iż nie wystawił żadnych faktur, podpisy widniejące na tych dokumentach nie zostały przez niego złożone. W ramach wspomnianego wyżej postępowania organ uznał, że podmiot uwidoczniony na fakturze nie mógł w rzeczywistości świadczyć dostaw, na które faktury te opiewały. Ponownie należy podkreślić, że to na podatniku spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. NSA w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., w sprawie II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skarżącej sprowadzają się do podważania wyprowadzonych na podstawie ustalonego stanu faktycznego wniosków bez podważenia przyjętego stanu faktycznego. Przy czym w zakresie w jakim strona podważa wyprowadzone przez organy i zaaprobowane przez WSA wnioski i konkluzje nie wykazuje wadliwości tych wniosków, a jedynie własną perspektywę i ocenę stanu faktycznego. Taka konstrukcja zarzutów nie stanowi o naruszeniu przepisów procesowych przez organ. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodność kwot wykazanych na fakturach oraz w składanych deklaracjach nie dowodzi, że kwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Organy zakwestionowały u podatnika dowody źródłowe, a poprzez to także zapisy ksiąg podatkowych, wykazując, że sporne transakcje nie miały miejsca. Określony w fakturach dostawca wskazanych towarów w rzeczywistości nie mógł ich dostarczyć a dowodzą tego zarówno zeznania rzekomego dostawcy jak i ustalone okoliczności faktyczne mające towarzyszyć jego działalności. W świetle wyżej wymienionej okoliczności, tj. braku możliwości dokonywania dostaw towarów, jako nieistotne uznać należy argumenty wywodzone z faktu, iż zachowane zostały formalne znamiona działalności gospodarczej, w szczególności sporządzenie stosownych dokumentów rejestrowych i dokumentów związanych z rozliczeniami podatkowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stwierdzeniami strony wnoszącej skargę kasacyjną, że świadczą o błędnym ustaleniu stanu faktycznego: użycie przez K. G. zwrotu "zamknęliśmy działalność" oraz fakt oglądania przez niego w samochodzie I. towarów handlowych wynikających z faktur. Wobec jednoznacznego ustalenia, że K.G. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, wyrwane z kontekstu, nie mające potwierdzenia w innych dowodach wypowiedzi lub okoliczności nie mogą podważać ustaleń wywiedzionych z całości zgromadzonego i prawidłowo ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Za nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należało uznać kwestie istnienia podmiotu "kolega J." jak i ewentualnego udostępnienia danych przez K. G. "koledze J.". Okoliczności te pozostają bez wpływu na ustalenie, że opisane w zakwestionowanych fakturach dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Należy w tym miejscu zauważyć, że istotą przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych była określona ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji, chroniona na gruncie procedury podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Strona wnosząca skargę kasacyjną nadmierne znaczenie przypisuje pojedynczym okolicznościom. Jednocześni skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że poniosła określony w konkretnych i prawidłowo zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach opisany przez siebie wydatek. 3.6. Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.