III SA/Wa 2127/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. L. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r. nr DD9.8220.2.29.2016.KCT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Pa. L. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów (Minister) w dniu 21 marca 2016 r. dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 20 sierpnia 2015 r. stwierdzając, że stanowisko Skarżącego, P.L. przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2015 r. uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2015 r. oraz z dnia 6 sierpnia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy przedstawionych sądowi, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski, posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski (dalej: "Spółka"). Oprócz Skarżącego w Spółce udziałowcami są inne osoby będące podatnikami podatku dochodowego w Polsce. Żaden z udziałowców, podobnie jak Skarżący, nie posiada samodzielnie większości udziałów w Spółce ani też nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Planowane jest wniesienie w drodze aportów udziałów w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski (dalej: " Spółka Nabywająca "). Udziałowcami wnoszącymi aportem udziały Spółki będą dwie osoby fizyczne (dalej " Wspólnicy"). Udziały Spółki wniesione przez Wspólników, zapewnią Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Tym samym. Spółka Nabywająca otrzyma w wyniku takich aportów liczbę udziałów Spółki, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W zamian za wnoszone wkłady niepieniężne Wspólnicy otrzymają nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej (w związku z podjętą jedną uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej). Wniesienie powyższych wkładów niepieniężnych nastąpi w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki przez Spółkę Nabywającą na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego przez danego Wspólnika, a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - W tym też okresie w wyniku wniesienia powyższych wkładów niepieniężnych Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Przy czym, w celu zmniejszenia kosztów transakcyjnych planowane jest że Wspólnicy dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki jednocześnie, tzn. w tym samym dniu. Zatem dojdzie do kilku transakcji nabycia udziałów - kilku aportów - od kilku Wspólników, w tym od Wnioskodawcy, przy czym transakcje te nastąpią albo równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, albo też każdy ze Wspólników zawrze umowy aportowe przenoszące własność udziałów w innych dniach. W każdym zatem przypadku po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej każdy ze Wspólników zawrze umowę ze Spółką Nabywającą o przeniesieniu własności udziałów Spółki. W ten sposób dojdzie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Z tym, że w zależności od faktycznej możliwości stawienia się u notariusza w danym dniu, umowy aportowe, tj. umowy o przeniesieniu własności udziałów Spółki będą zawarte ze Spółką Nabywającą albo jednego dnia albo w różnych dniach, lecz nie dłużej niż 6 miesięcy od pierwszego aportu. Reasumując, w powyższy sposób dojdzie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki a Spółka Nabywająca wskutek ostatniego aportu będzie posiadała udziały Spółki dające bezwzględną większość praw głosów. Zarówno podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej jak i wniesienie dwóch aportów nastąpi w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy licząc od pierwszego nabycia. W związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do Spółki Nabywającej ani Wnioskodawca, ani też inni wspólnicy nie otrzymają żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów tzn. Spółka. Spółka Nabywająca oraz Wspólnicy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Następnie Skarżący zadał pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po jego stronie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce Nabywającej? Zdaniem Skarżącego, planowana transakcja objęcia udziałów w Spółce Nabywającej nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie. W szczególności wartość nominalna udziałów Spółki Nabywającej, które otrzyma w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki nie będzie stanowiła jego przychodu. Jako podstawę prawą swojego stanowiska Skarżący powołał art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., nr 361 ze zm., dalej "ustawa"). Interpretacją indywidualną z dnia 20 sierpnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-566/15-5/KW1, Minister uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W dniu 21 marca 2016 r. Minister uznał, że stanowisko wyrażone w interpretacji jest nieprawidłowe i dokonał jej zmiany. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie " wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, w ocenie organu, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art, 24 ust. 8a ustawy. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Skarżącego udziałów nie zapewni Spółce Nabywającej bezwzględnej większości głosów w Spółce, gdyż żaden z udziałowców, podobnie jak Wnioskodawca, nie posiada samodzielnie większości udziałów w Spółce ani też nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Skarżącego oraz innych wspólników Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b ustawy. Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Skarżącego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy). Po bezskutecznym wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do tutejszego sądu w której zarzucił organowi naruszenie : 1. przepisu art. 24 ust. 8a w zw. z ust, 8c ustawy poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów (akcji) tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji),, 2. przepisu art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie przepisów postępowania i w konsekwencji brak skutecznego doręczenia Interpretacji z uwagi na niedoręczenie przez Ministra Finansów Interpretacji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego w sytuacji braku istnienia przesłanek umożliwiających inną formę doręczenia określonych w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalnie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przechodząc do rozpatrywania przedmiotowej sprawy należy zważyć. Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy :"Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zgodnie z art. 24a ust. 8c ustawy :"Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie." Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do określenia skutków prawnych wynikających z użytego w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia "wspólnik" w liczbie pojedynczej i w konsekwencji do ustalenia, czy art. 24 ust. 8a ustawy znajdzie zastosowanie również do wspólnika dokonującego "wymiany udziałów (akcji)", wraz z pozostałymi wspólnikami w warunkach i terminie wskazanym w art. 24 ust. 8c ustawy, przy czym, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Poddając analizie tak zakreślony problem w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ww. przepisy ustawy dotyczące tzw. neutralnej podatkowo "wymiany udziałów" stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 2 e) ww. Dyrektywy: "dla celów Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych." Zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy "przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza." Należy stwierdzić, że na gruncie ww. dyrektywy neutralny podatkowo jest model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Świadczy o tym użycie w art. 2 e) Dyrektywy pojęcia akcjonariusze w liczbie mnogiej. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13 (wszystkie wyroki cytowane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że ograniczenie stosowania omawianego przepisu (art. 24 ust. 8a ustawy) tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 (art. 8 ust. 1). Dokonując wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. należy więc mieć na uwadze cele dyrektywy 2009/13. W świetle powyższego nie można się zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przedstawiona przez organ wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c ustawy niweczy wskazane powyżej cele dyrektywy 2009/13 eliminując, jako neutralny podatkowo, jeden z modeli "wymiany udziałów (akcji)". Należy podkreślić także, że jest to model "wymiany udziałów", który był dopuszczalny w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 roku. Tak daleko idąca zmiana, w zakresie opodatkowania wspólnika dokonującego "wymiany udziałów (akcji)", z pozostałymi wspólnikami w warunkach i terminie wskazanym w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane powinna znaleźć odzwierciedlenia w uzasadnieniu ustawy na mocy której dokonano ww. zmiany. Tym czasem z uzasadnienia - Druk Sejmowy 2330 nie wynika, żeby ustawodawca pozbawił powyższy model wymiany udziałów (akcji) neutralności podatkowej. Dokonana od 1 stycznia 2015 roku zmiana w tym zakresie u.p.d.o.f. miała być korzystna dla ww. wspólników i zrywać z konicznością jednoczesnego dokonania czynności wymiany udziałów przez kilku wspólników. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że "Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców." Sąd rozpoznający sprawę powyższe stanowisko w pełni podziela i przyjmuje za własne. W ocenie Sądu wykładnia literalna, celowościowa oraz systemowa art. 24 ust. 8c w zw. z ust. 8a ustawy w powiązaniu z uzasadnieniem zmian ustawowych oraz celami dyrektywy 2009/13 wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jako neutralny podatkowo model "wymiany udziałów (akcji)" przez grupę wspólników w sytuacji gdy, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, przy czym, dla spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego owe transakcje muszą nastąpić w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. W związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ustawy. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1575/16, jak również tutejszy sąd w wyrokach z dnia 27 marca 2017 r., sygn.. akt III SA/WA 1470/16, z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn akt. III SA/Wa 1334/16, z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1955/16. Odnosząc się do zarzutu objętego punktem 2 petitum skargi sąd wyjaśnia, że niedoręczenie pełnomocnikowi Skarżącego będącego doradcą podatkowym zmiany interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej bądź bezpośrednio w siedzibie organu pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Doręczenie interpretacji za pośrednictwem operatora pocztowego nie uniemożliwiło Skarżącemu skorzystania z przysługujących mu uprawnień do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa a następnie skargi do tutejszego sądu. W tym stanie rzeczy Sąd uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 8c ustawy uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku za art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 złotych.